Вступ

Актуальність теми. У сучасних умовах діяльності підприємств все активніше використовуються такі довгострокові економічні ресурси, як нематеріальні активи, це пов’язано з їх здатністю приносити значні прибутки за умов ефективного використання. Особливості обліку та аналізу нематеріальних активів у процесі господарської діяльності є об’єктом пильної уваги економістів та бухгалтерів. Це обумовлено відсутністю досконалої практики їх використання та необхідністю забезпечення єдиних підходів до критеріїв визнання. Отже, дослідження економічної сутності нематеріальних активів, класифікації та методів їх оцінювання на момент придбання (створення) та на дату складання балансу є дуже важливим.

Однак залишається невирішеним питання забезпечення єдиних підходів до економічної сутності нематеріальних активів, обґрунтування їх класифікації, ідентифікації, методів оцінки. До цього часу у бухгалтерів часто виникають проблеми з визнанням, правильною класифікацією та оцінкою нематеріальних активів. Помилково об’єкти нематеріальних активів відображуються як витрати, а витрати необґрунтовано обліковуються у складі нематеріальних активів.

Мета нашого дослідження – розглянути нематеріальні активи, їх поняття, особливості оцінки та амортизації.

1. Теоретичні підходи до трактування економічної сутності нематеріальних активів

Одним із важливих етапів дослідження є уточнення економічного змісту терміна «нематеріальні активи». На думку Сунь Лінь, економічний зміст цієї категорії активів характеризують такі чинники: відсутність матеріально-речовинної структури; використання протягом тривалого періоду часу; реальна участь у фінансово-економічних процесах; яка виражається у функції впливу на підвищення ефективності діяльності підприємств; значна міра невизначеності розмірів майбутнього прибутку від їх використання; суттєва роль в інноваційних процесах [8].

Саме «значна міра невизначеності розмірів майбутнього прибутку від їх використання» та «суттєва роль в інноваційних процесах» є ключовими складовими першого підходу трактування економічної сутності нематеріальних активів. Однак такий підхід характерний для більш ранніх досліджень. Коло нематеріальних активів постійно зростає, використовуються вони не лише в інноваційній діяльності, а майбутній прибуток від використання можна достовірно визначити.

Потрібно відзначити також певну обмеженість другого підходу визначення економічної сутності нематеріальних активів, який зауважує на відсутності матеріальної складової цього виду активу.

У своїх дослідженнях американські вчені Є. Хендріксен та М. Ван Бреда наголошують, що нематеріальні активи являють собою об’єкти, які не мають речового втілення. Для того, щоб об’єкт був визнаний активом, необхідно, щоб його можна було виміряти, він був значущим і достовірним [9]. С. Грей та Б. Нідлз характеризують нематеріальні активи як довгострокові, які не мають фізичної форми, їх цінність проявляється в юридичних правах і привілеях власника, а також в отриманні ним економічних вигод у майбутньому [3].

Економічна природа нематеріальних активів, як стверджує І. Бігдан, проявляється в тому, що, не маючи фізичної субстанції, вони водночас є одним із видів ресурсів підприємства, являють певні права та переваги, які дозволяють власнику здійснювати підприємницьку діяльність з метою отримання економічних вигід. Зважаючи на відсутність матеріальної форми, нематеріальні активи стають відчутними тільки у процесі виробництва і реалізації продукції, при здійсненні управлінської діяльності. Лише у поєднанні із засобами та предметами праці і робочою силою проявляється ефект від їх використання [2].

Такі визначення певним чином характеризують економічну сутність нематеріальних активів, але не є визначальними для віднесення об’єктів до цієї категорії, оскільки нематеріальні активи також можуть міститись у (або на) фізичній субстанції, наприклад, компакт-диск та ін. У такому випадку суб’єкт господарювання оцінює, який об’єкт є більш важливим. Якщо матеріальний носій має вартість набагато меншу, ніж вартість самого нематеріального активу, то в обліку визнається об’єкт — нематеріальний актив, а матеріальний актив є лише засобом втілення нематеріального активу, носієм інформації щодо нематеріального активу.

Третій підхід (якого дотримується Л. Мельничук [6] та ін.) визначає економічну сутність досліджуваної економічної категорії як сукупність прав розпоряджатися об’єктами інтелектуальної та промислової власності, які підприємство утримує з метою використання у господарській діяльності для отримання доходу. Стосовно нематеріальних активів М. Климова зазначає: «До них належать лише авторські майнові й немайнові права, ділова репутація та організаційні видатки» [5, с. 83]. Аналогічної позиції дотримуються Г. Азгальдов і Н.          Карпова [1, с. 36, с.151-153]. Такий підхід заслуговує на увагу, оскільки через відсутність у досліджуваної категорії матеріальної складової у фінансовій звітності підприємств відображуються саме права на об’єкти нематеріальних активів, а не об’єкти прав.

Отже, доцільно більш детально розглянути визначення економічної сутності нематеріальних активів у законодавчих документах.

Керуючись цим визначенням, необхідно виділити критерії віднесення активу до нематеріального та порівняти їх економічний зміст у вітчизняному та міжнародному законодавстві.

Отже, порівняльний аналіз дозволив виявити, що П(С)БО не містить чіткого визначення та пояснення таких термінів:

• ідентифікованість;
• нематеріальність;
• контрольованість;
• отримання економічних вигод у майбутньому.

Через це критерії нематеріальних активів, згідно з П(С)БО, виявляються звуженими, потребують уточнення, допускають неоднозначне трактування сутності цієї економічної категорії.

Потрібно порівняти критерії невизнання нематеріальних активів у національному та міжнародному законодавстві. Не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:

згідно з П(С)БО:

—         витрати на дослідження;

—         витрати на підготовку та перепідготовку кадрів;

—         витрати на рекламу та просування продукції на ринку;

—         витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;

—         витрати на підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок;

згідно з МСБО:

—         етап дослідження;

—         етап розробок;

—         внутрішньо генеровані бренди, заголовки, назви видань, перелік клієнтів та інші подібні за своєю сутністю об’єкти.

У цілому, критерії невизнання об’єктів нематеріальними активами у національному та міжнародному законодавстві відрізняються лише в частинах: «витрати на підготовку та перепідготовку кадрів», які в МСБО однозначно відносяться до організаційних витрат і не потребують додаткових пояснень, та «витрати на рекламу та просування продукції на ринку», тому що в МСБО витрати на рекламу та маркетинг також є витратами періоду.

2. Класифікація об’єктів нематеріальних активів

Термін «нематеріальні активи» по різному трактуються в нормативних актах. Як наслідок — неможливо сформувати єдиний підхід щодо класифікації нематеріальних активів. В результаті практично неможливо врахувати всі особливості даного об’єкту обліку в обліковій політиці на етапі організації облікового процесу, що неодмінно позначається на якості звітної інформації. Тому для порівняння представимо визначення нематеріального активу:

1)       Нематеріальні активи — це будь-які активи, що не мають матеріальної форми, за винятком:

—      грошових коштів (готівка, кошти на рахунках у банках та депозити до запитання);

—      дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошів (сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату).

2)       Нематеріальними активами вважаються тільки ті з них, які можна ідентифікувати. Ідентифікованими вважаються придбані активи, які на дату придбання відповідають критеріям визнання статей балансу, встановлених Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» (п. 1 П(С)БО 19). Простіше кажучи, ідентифікованими нематеріальними активами називають такі нематеріальні активи, що можуть бути придбані чи продані окремо від інших активів підприємства.

3)       Нематеріальні активи утримуються підприємством з метою використання протягом періоду понад одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік).

Важливе місце з вищенаведених ознак нематеріального активу є ідентифікація активу з метою визнання його нематеріальним. У міжнародній практиці нематеріальні активи поділяються на ідентифіковані та неідентифіковані. Так, до ідентифікованих нематеріальних активів належать торгові марки, ліцензії, патенти. До неідентифікованих нематеріальних активів належать репутація товару, схильність споживачів до відповідної марки товару, гудвіл. Якщо ідентифіковані нематеріальні активи можуть бути реалізовані самостійно, то неідентифіковані нематеріальні активи не можуть бути відокремлені від підприємства.

Проблема полягає в тому, що більшість нематеріальних активів не вірно або взагалі не ідентифікуються, не достатньо точно оцінюються, що призводить до викривлення оподатковуваного прибутку й недостовірному відображенню інформації в балансі й інших формах звітності. Саме тому ідентифікація й оцінка нематеріальних активів складають підґрунтя достовірного бухгалтерського обліку.

З урахуванням визначення понять «ідентифіковані активи» та «немонетарні активи», наведених у п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», можемо сформулювати таке ширше і простіше для сприйняття поняття нематеріального активу [6]: нематеріальні активи — активи, що не мають матеріальної форми, які на дату придбання є контрольованими підприємством унаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, спричинить до надходження економічних вигід у майбутньому.

Для обліку НМА, відповідно до Інструкції №291, призначено рахунок синтетичного обліку 12 «Нематеріальні активи».

За дебетом рахунка 12 відображаються придбання або отримання внаслідок розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) НМА, які обліковуються за первісною вартістю, та сума дооцінки таких активів. За кредитом — вибуття нематеріальних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигід від його використання та сума уцінки нематеріальних активів.

Для організації обліку витрат підприємства на придбання НМА або їх створення власними силами призначено рахунок синтетичного обліку 15 «Капітальні інвестиції». За дебетом цього субрахунка відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення нематеріальних активів, за кредитом — їх зменшення (введення в дію, прийняття в експлуатацію тощо).

Таблиця 1. Класифікація об’єктів нематеріальних активів

Група	Об’єкт	Документальне оформлення прав	Рахунок бухгалтерського обліку
1 — права користування природними ресурсами	Право користування надрами. Право користування іншими ресурсами природного середовища. Право користування геологічною та іншою інформацією про природне середовище	Дозволи на користування надрами чи іншими ресурсами природного середовища, а також, геологічною та іншою інформацією про природне середовище	121
2 — права користування майном	Право користування земельною ділянкою (крім права постійного користування). Право користування будівлею. Право на оренду приміщення. Інші подібні права	Установчий договір про здійснення внеску до статутного капіталу у вигляді права користування. Акт приймання-передачі прав. Відповідний договір про придбання прав (наприклад, придбання емфітевзису, суперфіцію). Витяг із Державного реєстру речових прав на нерухомість	122
3 — права на комерційні позначення	Право на торгові марки (знаки для товарів і послуг). Право на комерційні (фірмові) найменування. Інші подібні права	Свідоцтво про реєстрацію виключного права на знак для товарів та послуг	123
4 — права на об’єкти промислової власності	Винаходи. Корисні моделі. Промислові зразки. Сорти рослин. Породи тварин. Компонування (топографії) інтегральних мікросхем. Комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау. Захист від недобросовісної конкуренції	Свідоцтво про державну реєстрацію авторського права на інтелектуальну власність, стосовно винаходів, корисних моделей, промислових зразків. Державна реєстрація сортів рослин у службі з охорони прав на сорти рослин Міністерства агропромислової політики	124
5 — авторське право та суміжні з ним права	Право на літературні, художні, музичні твори. Право на комп’ ютерні програми. Право на програми для ЕОМ, компіляції даних (бази даних). Право на фонограми, відеограми. Право на передачі (програми) організацій мовлення. Інші подібні права	Авторські права не потребують державної реєстрації. Права виникають у момент створення твору (самостійно автором, або на замовлення з повною передачею авторських прав замовнику). Реєстрація проводиться за бажанням автора в Державній службі інтелектуальної власності	125
6 — інші нематеріальні активи	Право на провадження діяльності. Використання економічних та інших привілеїв. Інші подібні права	Суб’ єкт господарювання для проведення ліцензованого виду діяльності повинен отримати ліцензію. Ліцензія видається на визначений у ній строк і не підлягає відчуженню та передачі іншим суб’єктам господарювання	127

 

Для більш широкого розкриття сутності поняття «нематеріальні активи» охарактеризуємо його загальні признаки [3]:

1)       Утримуються на підприємстві для використання, а не в якості інвестицій;

2)       Термін використання — понад одного року;

3)       Оцінюються залежно від здатності генерувати доход для їхніх власників;

4)       Поступово втрачають свою вартість і списуються у витрати шляхом амортизації.

5)       Наявність великого ступеня невизначеності з приводу майбутніх вигод, що можуть походити з факту використання нематеріального активу;

6)       Можуть мати цінність тільки для одного підприємства.

Існує думка, що нематеріальні активи повинні бути розподілені на дві групи:

1)       які прямо пов’язані з обсягом виробництва;

2)       які прямо не пов’язані з обсягом виробництва.

До першої групи можна віднести такі нематеріальні активи:

—      винаходи;

—      сорти рослин;

—      породи тварин;

—      комерційні таємниці;

—      комп’ютерні програми та інші.

До другої групи можна віднести такі нематеріальні активи:

—      комерційні (фірмові) назви;

—      літературні та художні твори;

—      торговельні марки;

—      промислові зразки та інші.

НМА можуть бути отримані підприємством різними шляхами (способами), від яких залежить порядок формування їх первісної вартості.

Облік НМА складається з двох етапів [9]:

1)       Підготовка НМА до постановки на облік. Керівництво підприємства має прийняти рішення про активізацію роботи з НМА. Іде пошук (навчання) спеціалістів з роботи з НМА. Виділяються (створюються) організаційні та фінансові ресурси для максимального сприяння всього процесу роботи з НМА. Спеціалісти, відповідальні з роботу з НМА, організують її в три етапи:

—      вивчають нормативні вимоги щодо визнання (невизнання) активів такими, що можна віднести до НМА та весь спектр універсальних вимог і особливостей роботи та управління НМА;

—      розробляють завдання всім уповноваженим, керівникам відділами (окремим спеціалістам) щодо пошуку в їхній сфері відповідальності та компетенції НМА. Результатом має стати формування останніми відповідних списків. Важливо зауважити, що до кожного окремого НМА додається (створюється, купується) первинна документація;

—      списки потенційних НМА підприємства доповнюються інформацією з розрахунку вартості кожного окремого НМА за такою градацією: спосіб отримання НМА (створені, отримані, обміняні, внесені до статутного капіталу); індивідуальна характеристика НМА (можливість ідентифікувати, можливість відібрати від підприємства (продати, обміняти), термін корисного використання, можливість прорахувати потенційно очікуваний економічний ефект). Розрахунки вартості НМА мають бути обґрунтовані, першочергово враховуючи термін очікуваного використання та потенційно очікуваний економічних ефект.

2)       Облікові операції з НМА.

НМА може обліковуватись у бухгалтерському, фінансовому, управлінському обліках. Необхідно зауважити, що кожна операція з НМА повинна мати повний необхідний документальний супровід як для фінансової звітності, так і для організаційних потреб. Більшість внутрішніх наказів та документних бланків при роботі з НМА мають універсальний характер, але ряд НМА (наприклад: незавершені капітальні інвестиції, гудвіл та ін.) мають свою унікальну специфіку. Відповідно, вкрай необхідний документальний супровід, що враховуватиме таку специфіку.

Перша облікова дія з НМА — постановка його на облік. Для цього необхідний увесь комплекс інформації, наведений у підготовчому етапі до постановки на облік (див. вище). Після цього обирається спосіб амортизації, виходячи із способу отримання та індивідуальних характеристик НМА.

Облікові дії НМА (після постановки НМА на облік) мають реально відображати: рух (наприклад, обмін або продаж), зміну якостей (наприклад, моральне старіння), зміну інших умов (виникнення великого попиту на ринку), які впливають на вартість та специфіку обліку НМА: (наприклад: дооцінка (уцінка), вибуття та ін.).

Варто зазначити, що складність оцінки нематеріальних активів зумовлена також відсутністю методики оцінки майбутніх економічних вигід від використання об’єкта. При визнанні нематеріального активу припускається, що він буде використовуватися протягом тривалого періоду часу. Однак, у довгостроковому періоді надзвичайно важко спрогнозувати ймовірність переваг визнаного нематеріального активу, а тим більше — оцінити ефект від його використання.

Особливої уваги потребує вирішення проблем оцінки об’єктів нематеріальних активів, створених власними силами, адже такі активи надзвичайно важко ідентифікувати та оцінити. По цій причині їх взагалі не відображають в обліку, а всі витрати на їх створення відносять до поточних витрат звітного періоду [12].

Загалом до проблем обліку та контролю нематеріальних активів в Україні можна віднести наступні:

1)       Відсутність єдиного трактування поняття «нематеріальні активи»;

2)       Неузгодженість важливих положень окремих документів нормативно-правового забезпечення, що визначають методику обліку нематеріальних активів;

3)       Відсутність єдиної економічної класифікації нематеріальних активів;

4)       Проблема визнання активів нематеріальними, що викликає неточності у визначенні реальної їх вартості та занижує балансову вартість підприємств;

5)       Проблеми амортизації окремих видів нематеріальних активів, пов’язані з неможливістю визначення строку їх корисного використання;

6)       Неефективне управління нематеріальними ресурсами.

Постійне вдосконалення нормативної бази регулювання обліку та управління нематеріальних активів привело до появи багатьох питань щодо їх ідентифікації та класифікації. Чинне облікове законодавство значно звужує склад нематеріальних активів, оскільки незрозуміло, як обліковувати та до складу яких активів відносити окремі об’єкти (наприклад, об’єкти інтелектуальної власності). Категорія нематеріальних активів потребує подальших глибоких та всебічних досліджень, адже вони стали одним з принципово важливих об’єктів обліку вітчизняних підприємств.

Висновки

На підставі проведеного дослідження можна зробити висновок, що основними взаємообумовленими і взаємопов’язаними компонентами, які характеризують економічний зміст цієї категорії активів є: немонетарність, нематеріальність, ідентифікованість, підконтрольність, достовірна оцінка, можливість отримання економічних вигод у майбутньому, наявність документів на право власності, реальна участь у фінансово-господарській діяльності підприємств.

Крім того, до П(С)БО доцільно внести доповнення щодо можливості визнання нематеріальними активами внутрішньо генерованих (створених) торгових марок, якщо вони відповідають усім критеріям визнання нематеріальних активів.

Важливим етапом дослідження є побудова науково обґрунтованої класифікації нематеріальних активів. Для цілей бухгалтерського обліку всі нематеріальні активи поділяються на 6 груп, передбачених п. 5 П(С)БО 8. Для цілей податкового обліку Податковий кодекс України також розділяє нематеріальні активи на 6 груп (пп. 145.1.1), на сьогодні класифікація нематеріальних активів для обох видів обліку збігається.

Водночас міжнародні стандарти, на відміну від національних, не наводять групування нематеріальних активів за певними ознаками.

Таким чином, можна зробити висновок, що групування нематеріальних активів пооб’єктно згідно з П(С)БО 8 робить класифікацію більш чіткою і структурованою, але вводить певні обмеження.

У ході аналізу класифікації нематеріальних активів у економічній та науковій літературі було виявлено неоднозначність підходів авторів до розробки групування нематеріальних активів.

Основними критеріями для класифікації нематеріальних активів О.Кантерман вважає: спосіб придбання нематеріальних активів (створення, купівля, отримання як внесок до статутного капіталу тощо); вид нематеріального активу та група, до якої він належить. Однак цих чинників недостатньо, щоб охопити всі об’єкти нематеріальних активів.

Отже, можна зробити висновок, що для організації обліку та аналізу нематеріальних активів важливо обґрунтувати економічну сутність цієї облікової категорії та розробити науково обґрунтовану класифікацію.

Оскільки в сучасних умовах інноваційного розвитку виробництва перелік об’єктів нематеріальних активів постійно розширюється, удосконалення класифікації названих об’єктів дозволить уникнути викривлення показників обліку господарської діяльності та сформувати ефективні системи управління нематеріальними активами для підвищення ефективності виробництва.

Список використаної літератури

1. Податковий кодекс України від 11.10.2011 № 2755-17 — Режим доступу: http://rada.gov.ua.
2. Наказ Міністерства фінансів України від 22.11.2004 № 732 «Про затвердження типових форм первинного обліку об’єктів права інтелектуальної власності в складі нематеріальних активів».
3. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 16 листопада 2009 р. N 1327.
4. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
5. Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (П(С)БО) 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом МФУ № 242 від 18.10.99р.
6. Банасько Т.М. Проблеми та перспективи дослідження нематеріальних активів в Україні / Т.М. Бансько // Економіст. — 2010. — № 2. — С. 30-33.
7. Мельничук Л. Ю. Бухгалтерське відображення інтелектуального капіталу : дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук : спец. 08.06.04 / Мельничук Любов Юріївна. — О. : ОДЕУ, 2010. — 224 с.
8. Польова Т.В. Облік, аудит і аналіз нематеріальних активів : дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук : спец. 08.06.04 / Польова Тетяна Володимирівна. — Х. : ХДУХТ, 2006. — 159 с.
9. Сунь Лінь. Облік, аудит і аналіз нематеріальних активів : дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук : спец. 08.06.04 / Сунь Лінь. — К. : КНЕУ, 2001. — 176 с.

10. Гудзенко Н., Наконечний А. Особливості визнання та оцінки нематеріальних активів як об’єктів обліку та звітності [Електронний ресурс] — Режим доступу: http://www.confcontact.com/2008dec/8_nakonechnij.htm
11. Дегтяренко Н.В. Ідентифікація і визначення нематеріальних активів та їх оцінка: збірник наукових праць науково-практичної конференції магістрів та студентів. «Облік, аналіз і аудит: теорія, практика, перспективи» / Н.В. Дегтяренко. — Мелітополь, 2007. — №7. — С. 183.
12. Коронівський П.О. Перспективні напрямки вдосконалення обліку нематеріальних активів [Електронний ресурс] // П.О. Коронівський, І.Ю. Ковтун. — Режим доступу: http://intkonf.org/koronivskiy-po-kovtun-iyu-perspektivni-napryamki-vdoskonalennya-obliku- nematerialnih-aktiviv/
13. Сирош Ю.В. Нематеріальні активи у структурі активів вітчизняних підприємств [Електронний ресурс] / Ю.В. Сирош. — Режим доступу: http://www.saleprice.com.ua/ua/pub/591.html.