Вступ

Актуальність теми. Податкова поведінка — особливий тип економічної поведінки, який з’являється в період переходу до ринку разом із підприємницькою діяльністю. Обидва види поведінки регулюються новими інституційними інструментами (правилами, нормами, процедурами), що не існували в умовах командної економіки, ідеологічні стереотипи якої не були зорієнтовані на самостійне і відповідальне ухвалення рішень [1, с. 12]. І якщо створення доходу в процесі підприємницької діяльності багато в чому відповідає внутрішній спрямованості людини на самозбереження, то віддавати частину створеної вартості у формі податку без помітного зв’язку зі своїм благополуччям стає значно більш суперечливим і незручним.

Податок в інституційному просторі пострадянських економік слід вважати найбільш аномічним ринковим інститутом, оскільки процедура його вилучення здійснюється на умовах високого ступеня відчуження від особистих потреб людини та непрозорості (складності та суперечності) його нормативного оформлення. Низьке оцінювання механізму здійснення оподаткування відображується в рейтингу Світового банку «Doing business» (легкість ведення бізнесу), згідно з яким Україна в 2009 р. посідала 181 (серед 183 країн) позицію. У деяких країнах ухилення від сплати податків здолано явно вираженою залежністю між сплаченими податками і зворотним потоком суспільних послуг. Наприклад, у Норвегії хоча і зберігається один з найвищих рівнів оподаткування в світі (більше 40 % ВВП), але розмір тіньової економіки — один з найнижчих в Європі. Коли вилучення податків має несприйнятливий характер, у економічних суб’єктів цілком закономірно виникає бажання уникнути або, принаймні, зменшити частку доходу, що вилучається державою.

Актуальність проблеми, що розглядається, визначається тим, що криміналізація та зростання масштабів податкової злочинності стають найважливішою тенденцією розвитку сучасної господарської практики. «Ухилення від сплати податків в країнах пострадянського простору стало нормою поведінки багатьох господарюючих суб’єктів» [3, с. 96]. Несплата податку або зменшення його розміру внаслідок різних схем оптимізації порушує нормальні економічні відносини в суспільстві, оскільки деформує пропорції відтворення суспільної вартості, скривлює стимули господарської діяльності, зменшує матеріальні умови стійкого економічного розвитку.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Ухилення від сплати податків розглядається як кримінальний злочин, тому найбільшу увагу в його дослідженні приділяють саме юристи. Зрозуміти основні причини та чинники аномальної податкової політики тільки на основі методології кримінології стає все більш складним. Тому це питання стали активно досліджувати економісти. Спільні методологічні зусилля правників та економістів — перспективний напрям дослідження податкових злочинів.

Дослідженням проблеми ухилення від сплати податків займаються такі українські вчені, як І. Мельник, О. Сторожук, В. Захожай, А. Кізима, А. Крисоватий, Я. Литвиненко, І. Коновалова, В. Вишневський, А. Веткін, М. Бі-лик, І. Золотко та інші.

Мета роботи полягає у тому, аби розглянути ухилення від сплати податків та проаналізувати основні види та способи ухиляння від податків.

Об’єктом  роботи є дослідження ухилення від сплати податків.

Предметом роботи виступає аналіз видів та способів ухиляння від податків в Україні на сучасному етапі.

Розділ 1. Сутність та причини ухилення від сплати податків

Українська податкова система формується у складний для країни період, що супроводжується кризовими явищами практично в усіх сферах суспільного життя. За таких умов дедалі більшого значення в українському економічному просторі набуває проблема ухилення від сплати податків. Останнім часом це навіть стало нормою поведінки багатьох суб’єктів господарської діяльності. Адже, в підсумку, вони отримують кошти для ведення бізнесу і неформального вирішення нагальних виробничих та соціальних проблем у специфічних для України умовах нерозвинутості демократичних інститутів і розквіту корупції. Водночас це призводить до розвитку ряду негативних тенденцій в економіці та соціальній сфері: порушення правил чесної конкуренції, росту корупції, недостатньому фінансуванні суспільного сектору господарства, відтоку капіталів за кордон тощо. Президент, парламент, уряд і регіональні органи влади постійно підкреслюють необхідність боротьби з цим явищем, розробляють заходи, спрямовані на зменшення його масштабів. Однак ці заходи не завжди приводять до належних результатів.

Одним із основних суспільних інститутів держави, що визначає ефективність функціонування економіки, є фінансова система. Прямий вплив на економічні процеси, що відбуваються в державі, здійснюється через фінансову політику. Саме інструменти фінансової політики — податки, інвестиції, державні видатки, субсидії, тарифи та квоти — визначають напрями розвитку економіки. Здійснюючи регулювання економіки за допомогою вказаних інструментів, держава може сприяти створенню умов для розвитку пріоритетних галузей, стимулювати інноваційно-інвестиційну діяльність і підприємницьку активність.

Оскільки реалізація податкової політики насамперед пов’язана із наповненням дохідної частини Державного бюджету, тому її вважають складовою бюджетної та фінансової політики держави.

Наприкінці минулого сторіччя стали значно помітнішими процеси, з одного боку, глобалізації економіки і розширення фінансових ринків, з другого — розростання та активізації тіньового сектору. У системі ринкових відносин явище ухилення від сплати податків набуло поширення і стає дедалі більш загрозливим, оскільки справляє руйнівний вплив не лише на податкову базу окремих країн світу, а й на світову фінансову систему в цілому.

Розрахунки рівня тіньового сектору в Україні із застосуванням різних методичних підходів свідчать, що у 2008 році вперше за останні три роки було зафіксовано його спад до 32% офіційного ВВП у 2007 році, у 2003-2004 рр. тіньовий сектор становив 31% ВПП, а у 2006 р. зріс до 34%. Слід зазначити, що рівень тіньового сектору сьогодні все ще залишається високим, у ньому застосовуються більш витончені форми та схеми проведення тіньових операцій. За оцінками Мінекономіки, у другому кварталі 2009 року рівень тінізації української економіки порівняно з першим кварталом не змінився і становив 36% ВВП. Показник «сірої» економіки сягає 35% ВВП, а це свідчить про те, що ухилення від сплати податків є масовим явищем [8]. Фахівці Міністерства економіки України вважають досить імовірним збільшення рівня тінізації економіки у 2010 році. На їх думку, подальше зростання цін на енергоносії змушує підприємства оптимізувати витрати шляхом тінізації. Деякі експерти стверджують, що наразі в «тіні» перебуває від 50 до 70% української економіки [10, с. 20]. Процес зниження рівня тінізації в Україні гальмується політичною нестабільністю й відсутністю судової, податкової та пенсійної реформ.

Міжнародна організація боротьби з відмиванням коштів оцінює реальні обсяги тіньової економіки у високорозвинутих країнах на рівні 17% ВВП, у країнах, що розвиваються — 40% ВВП, у країнах із перехідною економікою — понад 20% ВВП [10, с.21].

Тіньова економіка є дуже складним суспільним явищем, яке поділяється на велику кількість сегментів і механізмів отримання тіньових доходів. Це обов’язково треба брати до уваги, розробляючи державну програму протидії цьому явищу.

У західній практиці ухилення від оподаткування розмежовано на два види: легальні методи зниження податкових виплат (tax avoidance) та незаконне ухилення від сплати податків (taxevasion). У разі незаконного ухилення від оподаткування настає адміністративна і кримінальна відповідальність, а в разі податкової оптимізації подібне покарання відсутнє.

В Українській економічній енциклопедії [4, с. 778-779] ухилення від сплати податків трактується як сукупність легальних і незаконних способів приховування доходів від оподаткування. Багато українських фінансистів ці два методи ухилення від сплати податків розмежовують, називаючи легалізоване зменшення оподаткування уникненням від сплати податків, а нелегальне — ухиленням від сплати податків.

Найбільш чітке й лаконічне визначення цих термінів подано у Фінансово-економічному словнику А. Г. Загороднього і Г. Л. Вознюка. Уникнення податків автори розглядають як зниження суми податкових платежів законними методами [2, с. 585]; а ухилення від податків — як свідомі дії платників податків, спрямовані на несплату податків через заниження відомостей про величину доходів чи вартість майна, що підлягають оподаткуванню, або повне їх приховування. Такі дії є протиправними [2, с. 587].

На думку Є. Євстигнєєва, можна вживати і такий термін, як «обхід податків». Під ним автор розуміє використання занижених ставок податків для окремих суб’єктів, різних ставок податків для різних видів доходів, «податкових сховищ» в інших країнах для зменшення податкових зобов’язань як законним, так і незаконним шляхом [5, с. 52].

Значне поширення податкових правопорушень викликане впливом різних обставин. Деякі з них діють на загальнодержавному рівні та відображають недоліки, пов’язані з кризовим станом економіки, інші — обумовлені специфічними особливостями функціонування податкової служби в умовах протидії з боку правопорушників.

Такі вчені, як В. Захожай, А. Кізима, А. Крисоватий, Я. Литвиненко причини ухилення від сплати податків умовно поділяють на чотири групи: моральні, політичні, економічні, технічні.

Можна погодитися з поглядами А. Кізими та А. Крисоватого, які зазначають, що природа ухилення від сплати податків має комплексний характер: казнокрадство в його легалізованій або кримінальній формі; спонтанна чи викликана високою нормою оподаткування атрофія громадянської свідомості та суспільної відповідальності платників податків; нестримне бажання отримати вигоду, коли корисливі імпульси беруть верх над страхом покарання [7, с. 68].

На думку автора, порушення платниками податків обов’язку щодо сплати податків відбувається внаслідок дії таких основних чинників: надмірне податкове наван-таження; нестабільність податкового законодавства; нераціональна структура оподаткування; низький рівень суспільної свідомості щодо необхідності сплати податків; високий рівень корупції в державі.

1. Надмірне податкове навантаження.

Законом України від 25.06.1991 р. № 1251-ХІІ «Про систему оподаткування» (зі змінами та доповненнями) визначено, що в Україні справляються: 29 загальнодержавних податків і зборів (обов’язкових платежів), 2 місцевих податки та 13 місцевих зборів (обов’язкових платежів) [1].

За інформацією Міністерства фінансів України, у ході досліджень, проведених у рамках підготовки Стратегії реформування податкової системи України, встановлено, що система місцевих податків і зборів не забезпечує достатніх надходжень до місцевих бюджетів, перевантажена неефективними податками, витрати на адміністрування яких у більшості випадків перевищують суму надходжень таких податків до бюджету. Крім того, така система є обтяжливою для суб’єктів господарювання і потребує додаткових витрат на складання та подання численних і трудомістких форм звітності.

Отже, зменшення кількості неефективних податків дозволить знизити податкове навантаження на суб’єктів господарювання та поліпшити умови розвитку підприємницької діяльності на регіональному рівні.

Теза про надмірне податкове навантаження на національну економіку є поширеною серед політиків, аналітиків і представників бізнесу. Аналізуючи рівень зазначеного показника у 2007-2009 рр., за нашими підрахунками, податкове навантаження на економіку України впродовж досліджуваного періоду постійно зростало. Якщо у 2007 р. Рівень податкового навантаження становив 33,3%, у 2008 р. — 39,2%, то у 2009 р. він уже зріс до 56,1%. Головними причинами таких негативних тенденцій було значне зростання державного боргу протягом 2008-2009 рр. і падіння економіки у 2009 р. Як наслідок, рівень податкового навантаження в Україні відчутно перевищив аналогічний показник у розвинених країнах світу, який у 2008 р., наприклад, в Іспанії становив 37,2%, Великобританії — 36,6%, у Німеччині -36,2% [9].

Для визначення податкового навантаження у країні необхідно брати до уваги і ставки податків. Центральним напрямом реформування податкової системи України, починаючи з 1995 року, є зниження податкового навантаження на економіку. Внаслідок здійснення послідовних кроків, спрямованих на вирішення цього завдання, знижено ставки основних податків: ПДВ — з 28 до 20%, податку на прибуток підприємств — з 30 до 25%, а також запроваджено пропорційне оподаткування доходів громадян за ставкою 15% (з 1.01.2004 р. до 31.12.2006 р. — 13%), зменшено нарахування на фонд заробітної плати до соціальних фондів із 51 до 47,5% (1997 р.) до 37,5% (у середньому на сьогодні). В результаті податкові ставки, за якими в Україні справляються акцизний збір і податок з доходів фізичних осіб, знаходяться на рівні значно нижчому, ніж у країнах — членах ЄС. Ставка податку на прибуток підприємств у нас є нижчою, ніж у розвинутих країнах — членах ЄС (у середньому 30,1%), але вищою, ніж у країнах — нових членах ЄС (у середньому 20,6%).

Водночас, попри відносно невисокі ставки податків загальний рівень оподаткування в Україні є непропорційно високим. У 2008 році Україна посідала 19-е місце у світі та 14-е у Європі за часткою податкових надходжень у валовому внутрішньому продукті — 38,1% [6]. Це відповідає рівню Великобританії або Іспанії, але перевищує рівень усіх країн — нових членів ЄС, окрім Словенії. У сусідніх країнах — Білорусі, Румунії та Польщі -частка податкових надходжень у ВВП становить 24-33%. Утім, за розміром ВВП на душу населення ($6,900-$7,300 за 2008 рік [13]) Україна поступається всім згаданим країнам і посідає — у кращому випадку -81-е місце у світі. За цим показником ми значно ближчі до країн Латинської Америки (Колумбія, Перу, Еквадор), колишньої Югославії та Кавказу, де частка податкових надходжень не перевищує 20-25% ВВП.

Аналогічні показники прогнозуються і на 2013-2014 рр., що об’єктивно потребує не просто зниження ставок окремих податків, а чіткого курсу на зменшення загальної частки податків у ВВП — принаймні до рівня 31-33% у середньостроковій перспективі.

Спираючись на проведені дослідження, викладені вище, автор рекомендує у проекті Податкового кодексу скоротити перелік податків та зборів і внести відповідні зміни до Закону України «Про систему оподаткування».

2. Нестабільність податкового законодавства.

Складність у розрахунках сум податкових зобов’язань викликана досить частими змінами податкового законодавства, які нерідко є суперечливими та недосконалими. Протягом багатьох років до нього вносилося стільки змін і доповнень, приймалося стільки нових документів, що в загальній сукупності породили системну безсистемність: утворилося замкнене коло нормативних недоречностей, неузгодженостей та двозначностей. Тільки відносно податку на додану вартість за роки його існування було прийнято 70 законів про внесення змін і видано понад 200 роз’яснень та уточнень.

На базі стислого огляду нормативно-правових актів, що регулюють діяльність податкових органів України, можна зробити такі висновки: перелік нормативно-правових актів є занадто великим, але незважаючи на це вони не завжди чітко і в повному обсязі описують норми права, що призводить до різного тлумачення їх положень та появи значної кількості підзаконних актів; власне нормативно-правові акти — досить складні для практичного застосування і недосконалі, унаслідок чого відбувається їх часта зміна та внесення численних доповнень; чинні нормативно-правові акти не систематизовані в окрему галузь нормотворення.

На наш погляд, постійні зміни в податковому законодавстві України свідчать про відсутність належної теоретичної бази і сучасної наукової методології пізнання соціальної сутності податкових відносин та формування їх системи, суб’єктами якої повинні виступати як держава через свої органи, так і особи — фізичні та юридичні.

3. Нераціональна структура оподаткування.

Важливою характеристикою сучасних податкових систем розвинутих країн є їхня структура, дослідження якої почнемо з аналізу співвідношення прямих та непрямих податків. Це співвідношення має певні особливості в різних країнах. Наприклад, у США, Японії, Канаді, Англії переважають прямі податки, у Франції — непрямі (56,6%): податки на споживання, акцизи, внески підприємців у фонди соціального страхування. Німеччині та Італії притаманна досить урівноважена структура податків: частка непрямих податків у Німеччині становить 45,2%, в Італії — 48,9%.

Багато аналітиків, економістів, науковців вважають структуру оподаткування в Україні нераціональною. Про це свідчить значна питома вага непрямих податків, низька частка особистого прибуткового податку і великі нарахування на фонд заробітної плати.

Для збалансування економічної системи найкращою є така система оподаткування, за якої відносно зростає частка прямих податків і зменшується частка непрямих. Але сьогодні надається перевага непрямим податкам та зборам, позаяк вони становлять надійну і легко контрольовану дохідну базу бюджету порівняно з прямими податками, що зазнають циклічних коливань.

Світовий досвід переконує, що частка непрямих податків у доходах бюджету не повинна перевищувати 10-15%. Натомість в українській системі оподаткування на непрямі податки припадає понад 40%. Велика частка непрямих податків, насамперед, податку на додану вартість та акцизного збору, у структурі податкових надходжень свідчить про фіскальний характер податкової системи. Унаслідок завищення частки непрямих податків втрачається можливість використання механізму оподаткування для стимулювання виробництва. Непрямі податки зумовлюють зростання цін на продукцію, роботи та послуги, що за певного сукупного платоспроможного попиту веде до зменшення обсягів реалізації і, відповідно, скорочення обсягів виробництва продукції підприємствами-виробниками.

Фактично через непрямі податки (акцизи та ПДВ) держава переклала податкове навантаження на населення. Від застосування непрямих податків (у частині, що не оподатковує предмети розкоші) найбільше потерпають бідні сім’ї та незаможні громадяни. З часом акцизи, які мають диференціюватися, зростаючи для предметів розкоші, складають дедалі меншу частку в сумах непрямих податків, де випереджальними темпами збільшується вага ПДВ та ввізного мита. Відтак непряме оподаткування порушує засади рівномірного податкового навантаження на всіх платників податків.

Очевидно, що податкова реформа в Україні має передбачати збільшення питомої ваги прямих податків, бо саме вони відіграють стимулюючу роль і відповідають принципам соціальної справедливості, встановлюють пряму залежність податків від рівня доходів.

Невиправдано великими є також нинішні ставки на-рахувань на заробітну плату, яку підприємства виплачують працівникам, — 36,8% фактичних витрат на оплату праці (32% — збір на обов’язкове державне пенсійне страхування; 2,9% — збір на обов’язкове соціальне страхування у зв’язку з втратою працездатності; 1,9% — збір на обов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття). Окрім названих зборів та внесків, додатково нараховуються внески до фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві (розмір цих внесків визначається для окремих галузей господарства залежно від класу професійного ризику).

Високий рівень податкового навантаження на фонд оплати праці спричиняє неофіційні домовленості між керівництвом і персоналом підприємств щодо розподілу заробітної плати на офіційну та неофіційну. Аби ліквідувати цю практику, насамперед необхідно провести реформування системи обов’язкових нарахувань/відрахувань на заробітну плату, зокрема запровадити єдиний соціальний внесок з метою поступового зниження рівня оподаткування фонду оплати праці

На нашу думку, система оподаткування доходів фізичних осіб має, крім фіскальної (мобілізація фінансових ресурсів до бюджетів), виконувати регулюючу функцію (підвищення рівня соціальної захищеності найбідніших верств населення за рахунок багатшої частини суспільства). Для цього необхідно запровадити помірно прогресивну шкалу ставок податку на доходи фізичних осіб. Водночас, верхня межа ставок податку з доходів фізичних осіб повинна бути такою, аби у громадян з помірно високим рівнем доходів не втрачалися стимули щодо збільшення капіталу.

4. Низький рівень суспільної свідомості щодо необхідності сплати податків.

Досліджуючи державну податкову політику України, а також визначаючи пріоритетність її окремих напрямів, неможливо не звернути уваги на те, що характерною особливістю сучасного етапу реформування вітчизняної системи оподаткування є численні конфлікти і протисто-яння у сфері оподаткування між контролюючими органами та платниками податків. Виникнення і загострення таких конфліктних ситуацій зумовлено рядом причин, серед яких насамперед слід виділити низький рівень податкової культури та відсутність податкової свідомості у вітчизняних платників податків.

У суспільстві ще не сформовано думки про те, що Державна податкова служба виконує вкрай необхідну для існування держави роботу. Податкові органи сприймаються як каральний механізм, що обмежує свободу громадян, а не діє на користь суспільству. Рядові платники податків не усвідомлюють, що основне завдання Державної податкової служби — не припинити діяльність підприємства, а організувати правильне ведення облікової та звітної документації, допомогти виправити помилки, якщо вони раптом виникають.

Державна податкова адміністрація України оголосила про зміну філософії податкових органів. Вона має полягати в тому, щоб податкова служба не перешкоджала соціально-економічному розвитку країни, вилучаючи фінансові ресурси, необхідні для стабільного розвитку бізнесу.

Дослідження громадської думки, проведене органами Державної податкової служби в Києві у 2006 році шляхом анкетування громадян під час реєстрації суб’єктів підприємницької діяльності, проведення семінарів, лекцій для платників податків, засідань «круглих столів» за участю підприємців, зустрічей із трудовими колективами підприємств, організацій, установ, відвідування громадянами податкових органів, свідчить, що відносини між органами Державної податкової служби та платниками податків змінюються на краще — так вважають 50% респондентів. Окрім того, 53,1% опитаних задоволені роз’ясненням податкового законодавства, що здійснюється податковими органами [11].

Проведення інформаційної та роз’яснювальної роботи набуває особливого значення в сучасних умовах, коли одним із ключових напрямів діяльності Уряду стає стабілізація економічного розвитку і перехід до ринкових механізмів управління економікою. Наразі підготовлені законопроекти, які передбачають зміни в роботі податкової системи, серед яких — відмова від силових методів та максимізація добровільної сплати податків.

5. Високий рівень корупції у державі.

Корупція є найбільшою перепоною економічного зростання і розвитку, здатною поставити під загрозу будь-які перетворення.

З огляду на проблематичність виявлення корупції та відсутність у світі єдиного уніфікованого підходу щодо її визначення та оцінювання, найбільш відомі міжнародні організації, наприклад Transparency International чи Freedom House, які досліджують рівень корупції в різних країнах і складають відповідні рейтинги, використовують поняття «звичайна корупція» та оцінюють рівень корупції у цілому.

Зазначені рейтинги за всіх відмінностей у методології здійснення досліджень дають підстави для висновку, що Україна для світу залишається країною з високим рівнем корупції. При цьому така ситуація зберігається протягом тривалого часу, незважаючи на суспільно-політичні та соціально-економічні зміни, що відбуваються в державі, а також дії і декларації влади щодо необхідності посилення боротьби з корупцією.

Міжнародна правозахисна організація Transparency International щороку оприлюднює Звіт щодо рівня корупції у світі. У цьому документі зазначається річний Індекс сприйняття корупції (CPI), який був уперше застосований у 1995 р. Рейтинг CPI наразі охоплює 180 країн світу, рівень корупції у яких визначається на базі експертних оцінок.

За підсумками Звіту «Барометр глобальної корупції -2009», представленого Transparency International, можна стверджувати, що боротьба з корупцією залишається проблемою для всіх країн, проте в Україні ситуація є чи не найгіршою (див. табл. 1). У 2009 р. Україна посіла 146 місце серед 180 країн із показником у 2,2 бала, поруч із такими країнами, як Зімбабве, Сьєрра-Леоне, Росія. У 2008 р. цей показник становив 2,5 бала (134 місце серед 180 країн), поруч із Пакистаном і Нікарагуа, у 2007-му -2,7 (118 серед 179), у 2006-му — 2,8 (99 серед 163), у 2005-му — 2,6 (107 серед 158), у 2004 р. — 2,2 бала (122 серед 145) [14].

У нашій державі процвітає корупція в політичній системі та приватному секторі економіки, але при цьому спостерігається великий рівень терпимості до корупційної практики з боку громадян. Подібні явища не дають підстав сподіватися на швидке покращення ситуації.

Розділ 2. Способи та види ухилення та уникнення сплати податків

2.1. Шляхи ухилення від податків

Ухилення від сплати податків може реалізовуватися двома шляхами: шляхом використання незаконних методів і шляхом легалізованих дій.

Багато українських фінансистів ці два методи ухилення від сплати податків розмежовують і легалізоване зменшення оподаткування називають уникненням від сплати податків, а нелегальне — ухилення від сплати податків. Так, В. Вишневський і А. Витків під уникненням від сплати податків розуміють діяльність господарюючих суб’єктів, спрямовану на мінімізацію податкових зобов’язань всіма допустимими законом способами (використання податкових пільг, найрізноманітніші організаційно-правові форми ведення бізнесу і форми угод, вибір раціональної облікової політики, найбільш вигідне з податкової точки зору розміщення прибутку і активів, використання недоліків у законодавстві тощо).

Існує багато способів уникнути сплати податків легальним шляхом. Під ухиленням від сплати податків автори розуміють протиправні дії зі зменшення податкових зобов’язань, виявлення яких тягне за собою відповідальність (штрафні санкції, адміністративна, дисциплінарна та кримінальна) за порушення податкового законодавства [3, с. 10]. Найбільш чітке і лаконічне визначення цих термінів подано у Фінансово-економічному словнику А.Г. Загороднього і Г.Л. Вознюка. Уникнення податків автори розглядають як зниження суми податкових платежів законними методами [6, с. 585]; а ухилення від податків — свідомі дії платників податків, спрямовані на несплату податків через заниження відомостей про величину доходів чи вартість майна, які підлягають оподаткуванню, або повне їх приховування. Такі дії є протиправними [6, с. 587].

Уникнення від сплати податків тісно пов’язане із податковим плануванням (деякі вчені ототожнюють ці поняття), котре охоплює оптимізацію оподаткування. Оптимізацію оподаткування слід розглядати як систему заходів, здійснених у межах чинного законодавства, спрямованих на зменшення податкових платежів. До заходів мінімізації податків належать — розробка і реалізація схем спрямування фінансових потоків, господарських операцій, обрання виду діяльності, використання пільг, законодавчих прогалин, правильне формування облікової політики підприємства тощо. Оптимізація оподаткування реалізується шляхом:

• перенесення термінів виникнення податкових зобов’язань на інші періоди;
• передання податкових зобов’язань іншим особам;
• зменшення податкових зобов’язань (шляхом переносу бази оподаткування, зменшення бази оподаткування).

Уникнення від сплати податків передбачає надання достовірної інформації про об’єкт оподаткування для того, щоб максимально використати передбачені законодавством пільги та можливості щодо зменшення податкових платежів. Уникання сплати податків шляхом їх законної мінімізації практикується у цілому світі. І, оскільки вжиті заходи не суперечать закону, суб’єкти господарювання використовують їх в процесі податкового планування. Відповідно боротися з цим явищем можна шляхом врегулювання законодавства.

У Постанові Пленуму Верховного суду України від 8.10.04 р. №15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів» виокремлено конкретні способи ухилення від сплати податків:

• неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо) податків, зборів (обов’язкових платежів). Неподання податкової декларації, як правило, є водночас і приховуванням об’єктів оподаткування;
• приховування об’єктів оподаткування полягає у не відображенні у звітних документах, що подаються до податкових органів, будь-яких об’єктів оподаткування — доходу (прибутку), доданої вартості робіт, продукції, послуг тощо;
• заниження об’єктів оподаткування, що полягає у зменшенні бази оподаткування шляхом невідображення у поданих до податкових органів звітних документах повного обсягу об’єктів оподаткування, умисно неправильне обчислення бази оподаткування, заниження податкової ставки тощо, внаслідок чого податки, збори, інші обов’язкові платежі сплачуються не в повному обсязі. Як приклад, заниження оподатковуваного прибутку може полягати в частковому чи повному невключенні до нього коштів, отриманих від виконання робіт, надання послуг тощо чи завищення сум, на які зменшується прибуток до оподаткування (завищення витрат, які належать до собівартості реалізованої продукції, робіт, послуг тощо. Прикладом такого ухилення є діяльність підприємства, котре, займаючись заготівлею волоських горіхів, насіння гарбуза та подальшою їх реалізацією на експорт порушило норми податкового законодавства, що полягає у реалізації цієї продукції за зниженими цінами, шляхом відображення у вантажно-митних деклараціях та бухгалтерському обліку фактурної вартості, яка в окремих випадках значно менша від митної вартості експортованого товару. Внаслідок здійснення такої діяльності підприємством за річний період занижено податок на прибуток у розмірі 768 тис. грн [10];
• заниження сум податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Під заниженням сум податків, зборів, інших обов’язкових платежів слід розуміти умисно неправильне, а не помилкове, обчислення тих їх сум, що підлягають сплаті до бюджетів або державних цільових фондів, при правильному відображенні об’єктів оподаткування (без заниження останніх чи їх приховування);
• приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування, що означає незаконне користування пільгами.

Ухилення від сплати податків реалізується також шляхом створення фіктивних фірм і цілих конвертаційних центрів для здійснення операцій, пов’язаних із легалізацією доходів (відмивання готівки) отриманих незаконним шляхом. Так, за даними ДПА, лише за два місяці 2006 р. було виявлено і припинено діяльність 52 конвертаційних центрів, на рахунках яких заарештовано 4,7 млн. грн, скасовано реєстрації 74 фіктивних суб’єктів господарювання. Доказами про умисне ухилення платника від сплати податків є:

• підроблення документів;
• документи, які свідчать про ведення подвійного обліку товарів;
• наявність у місцях реалізації документально неоформленої продукції;
• неоприбуткована готівка;
• фіктивні угоди;
• співпраця з фіктивними фірмами.

Так, за матеріалами ДПА, у 2007 р. у Миколаївській обл, директор приватного підприємства, з метою приховування незаконного походження майна, розробив та використав схему з залученням мережі фіктивних і транзитних підприємств, зареєстрованих у інших регіонах України, використовував бланки первинних бухгалтерських документів підприємств, які мають ознаки «фіктивних», а також легалізував майно, одержане злочинним шляхом на загальну суму 303 тис. грн, використавши його у власній господарській діяльності. Відповідно прокуратурою Миколаївської області за матеріалами податкової міліції порушено кримінальну справу стосовно директора приватного підприємства за ознаками злочину, передбаченого ч.3 с. 212 Кримінального кодексу України — умисне ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах [10].

2.2. Аналіз видів ухиляння від податків

Необхідно зауважити, що різні види податків по-різному піддаються ухиленню залежно від способу нарахування податку, розміру податкових ставок, об’єкта оподаткування. Можна виділяти три групи залежності [2]:

• під час визначення суб’єкта оподаткування менший інтерес до ухиляння виникає у випадку, якщо платник податку і носій податкового тягаря цього податку не збігаються (приклад — непрямі податки);
• при визначенні ставок оподаткування — тяжче ухилитьсь від податків, ставки по яких визначені у твердих сумах; серед відсоткових ставок лідером щодо ухилення є податки за диференційованими ставками за різними групами товарів чи платників;
• при визначенні об’єкта оподаткування у кількісних показниках ухилитися від сплати податку важко; якщо об’єкт визначається у вартісному вимірі, то чим складніший механізм підрахунку, тим легше ухилитись від цього податку.

Більше можливостей для ухилення від сплати мають непрямі податки (ПДВ, акцизний збір). Особливо це стосується ПДВ, оскільки його визначення здійснюється у відсотках до вартісного обсягу. Так, шляхом заниження обсягів реалізації чи завищення обсягів закупівлі суб’єкти господарювання намагаються зменшити розмір ПДВ, що необхідно сплатити. Поширеним є незаконне відшкодування ПДВ, зокрема використання кримінальних схем у зовнішньоекономічній діяльності. Так, під час проведення перевірок щодо сплати ПДВ підприємствами, котрі здійснюють прокат та реалізацію відеопродукції у м. Києві факти порушень було виявлено у кожній четвертій з п’яти перевірених фірм. Ці фірми працювали за схемою, коли через надходження в Україну на їхню адресу комплектуючих частин вони збирали відеокасети у підпільних цехах та реалізували їх за готівку фірмам, що тиражують і продають відеофільми. Відповідно ПДВ до бюджету не сплачується, а щомісячний випуск таких касет становить понад 225 тис. штук на загальну суму понад 0,5 млн. грн. Аналогічна ситуація і на ринку компакт-дисків, аудіокасет, програмного забезпечення, де загальний обсяг тіньового ринку становить 350 млн. грн. [9].

За іншими непрямими податками (акцизний збір, мито) розрахунок яких здійснюється на основі встановлених твердих ставок (диференційовані за групами товарів), а об’єктом оподаткування є кількість товару ухилення від оподаткування здійснюється шляхом підставляння одного товару замість іншого, нелегальної реалізації товару тощо.

Високий рівень ухилення властивий для сплати податку на прибуток, що пов’язано із низкою факторів. Це передусім тому, що платник і носій податкового зобов’язання один і той самий, ставка податку розраховується у відсотках до вартісних показників, а методика визначення прибутку підприємства, що оподатковується, недосконала. Шляхом штучного заниження прибутку до оподаткування частина підприємств ухиляється від сплати податку на прибуток.

Ухилення від сплати податків, що нараховуються на фонд заробітної плати, здійснюється шляхом приховування від оподаткування дійсного розміру заробітної платні найманих працівників (виплата заробітної платні здійснюється «у конвертах»). Що стосується прибуткового податку, що стягується з громадян, то ухилення практично унеможливлено, оскільки збирачами і платниками цього податку є роботодавці.

За ухилення від сплати податків передбачена відповідальність. Кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків встановлена ст. 212 Кримінального кодексу України. Вона передбачає покарання за умисне ухилення від сплати податків та інших обов’язкових платежів таких осіб:: службових осіб підприємств незалежно від форми власності; осіб, що здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи; інших осіб, які зобов’язані сплачувати податки, збори та інші обов’язкові платежі.

Проблема ухилення від податків та уникнення їх сплати є актуальною і потребує вжиття заходів, спрямованих на її вирішення. Зменшити масштаби цього явища можна шляхом врегулювання і вдосконалення податкового законодавства. Формування такої податкової системи, яка б не вимивала обігових коштів у суб’єктів господарювання і не спонукала їх шукати законодавчих ганджів чи прогалин, щоб зменшити податкове навантаження чи ухилятися від сплати податків.

Отже, найбільш поширеними способами приховування змісту злочинної діяльності щодо ухилення від сплати податків є виконання таких дій: 1) неподання чи несвоєчасне подання податкової декларації, розрахунку податків та інших документів звітності, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків; 2) надання податкової декларації про відсутність об’єктів оподаткування; 3) проведення господарських операцій з використанням готівкового обігу; 4) надання письмової інформації до податкових органів про відсутність фінансово-господарської діяльності та об’єктів оподаткування; 5) відображення у бухгалтерському обліку фінансово-господарських операцій пізніше звітного періоду; 6) відкриття та використання декількох розрахункових рахунків у банківських установах; 7) проведення розрахунків за виконані господарські операції з використанням особистих рахунків у банківських установах; 8) дострокове припинення дії договору страхування працівників підприємства; 9) сплата грошових коштів в адресу страхової компанії як взаємозалік з іншим підприємством; 10) реалізація товару (продукції) під виглядом благодійності; 11) використання можливостей фіктивних суб’єктів підприємництва.

Розділ 3. Напрямки вдосконалення державного контролю ухилення від оподаткування

3.1. Підвищення ефективності контролю за ухиленнями від оподаткування

На думку деяких українських вчених та правників, ухилення від сплати податків процвітає через низьку моральність, яка проявляється в бажанні отримати високі доходи будь-яким шляхом. Неналежна сплата податків автоматично не викликає реакцію податкової адміністрації, тому у платника є вибір щодо ступеня правдивості повідомленої ним інформації.

Контроль ухилення від податків, як центральна ланка податкового контролю, за змістом спрямований на викриття економічних суб’єктів, дії (або бездіяльність) яких кваліфікується як ухилення від податків, що матимуть відповідні правові наслідки. Вочевидь, удосконалення інструментарію буде перманентно актуальною проблемою для підвищення ефективності пошуку відповідних економічних суб’єктів і ступеня повноти викриття порушень податкового законодавства.

Важливе значення має проблема оцінки результативності та ефективності діяльності органів контролю ухилення від сплати податків та особливо — удосконалення адміністрування великих податків. Так, В. Вишневський вважає, що кількість перевірок та обсяги накладених штрафів свідчать не про ефективність діяльності податкових адміністрацій, а, радше, про те, що в умовах «непрозорого» податкового законодавства можно оподатковувати будь-кого. Тому, для практичного вирішення необхідно чітко розрізняти поняття результативності та ефективності контролю ухилень від сплати податків.

Під результативністю діяльності податкових органів з контролю ухилень від сплати податків слід розуміти, насамперед, повноту викриття порушень податкового законодавства за результатами відповідних перевірок згідно з визначеною системою показників, а не тільки суми додатково стягнутих обов’язкових платежів.

Під ефективністю контролю ухилення від податків слід розуміти співвідношення між отриманими результатами та ресурсами, що витрачені на досягнення цих результатів.

Комплексна оцінка результативності та ефективності контролювальних дій податкових органів щодо ухилення від сплати податків могла б послуговувати основою для прийняття виважених управлінських рішень на різних рівнях державного податкового менеджменту.

Істотно впливають на досягнення результативності контролю ухилень від сплати податків рівень професійної підготовки працівників податкових органів, забезпеченість їх відповідними матеріально-технічними та довідково-правовими засобами, а також гідна оплата праці та престижний статус податкових інспекторів.

Основний принцип, яким, на нашу думку, слід керуватися у виборі напрямку вдосконалення діяльності податкових органів, полягає в суттєвому зменшенні впливу людського фактора у процесі як викриття економічних суб’єктів, що ухиляються від сплати податків, так і встановлення ступеня їхньої відповідальності за такі дії. Одним із можливих варіантів реалізації цього принципу є формалізація процесу відбору потенційних порушників податкового законодавства перед здійсненням виїзних документальних перевірок на основі системи певних ознак та критеріїв. Такий підхід дозволить чіткіше розрізняти ухилення від оподаткування від інших законних форм мінімізації податків платником.

Важливо зазначити, що до першочергових критеріїв зазначеного відбору, на нашу думку, слід, насамперед, віднести масштаби бізнесу з урахуванням кількості його контрагентів та специфіки галузі, до якої воно належить, а також фінансовий стан підприємства та податкове навантаження. Увагу контрольних податкових органів повинні привертати і такі підприємства, які багаторазово знімаються з обліку та стають на обліку податкових органах у зв’язку зі зміною місцезнаходження.

Запорукою дієвості названих ознак є можливість їхнього об’єктивного подання, у тому числі в цифровій формі, що створює підстави для їхньої формалізації, а також можливості для автоматизації процесу відбору відповідних суб’єктів господарювання для перевірки. Крім того, доцільно застосовувати вказані критерії з урахуванням виду режиму оподаткування (загального чи спеціального). Отже, планування виїзних перевірок на основі вказаних раціональних критеріїв дозволить сконцентрувати зусилля на тих потенційних порушеннях, виявлення й усунення яких буде відчутним для бюджету країни.

Наступну групу критеріїв призначено для підвищення ефективності перевірок та збирання доказової бази податкових злочинів. До них можна віднести: відхилення величини податкового навантаження та рівня рентабельності цього платника податків від середнього рівня цих величини для конкретного виду економічної діяльності; значні суми податкових відрахувань із податку на додану вартість, збитки або дуже низькі доходи протягом декількох податкових періодів, виплата середньомісячної заробітної плати на одну особу, що працює, нижче за середній рівень, що є в конкретному виді діяльності. Оскільки всі дані за вказаними критеріями містить бухгалтерська звітність платника, то наявність таких формальних підстав дозволить підсилити об’єктивність та доказовість у встановленні факту вчинення податкових правопорушень (злочинів) чи їхньої відсутності.

Аналізування наукових та законодавчих джерел, а також дослідження схем оподаткування закордонних інвесторів в Україні у процесі власної юридичної практики щодо суті поняття ухилення від сплати податків дозволяє відзначити:

а)       тісний зв’язок цього поняття з поняттями «схема ухилення від податків», «схема уникнення оподаткування», яким притаманні такі спільні риси, як фіктивний характер угод та створюваних на короткий термін фірм;

б)       розуміти всі ці поняття як різні форми незаконної мінімізації податкових зобов’язань, що здійснюються платником податків через податкові правопорушення чи податкові злочини.

Чітке визначення та законодавче закріплення понять, що описують схеми мінімізації податків, а також типові ознаки суб’єктів, що її здійснюють, дозволить підвищити результативність контрольних заходів з боку органів податкового контролю.

Оскільки податковий контроль є важливою складовою такої специфічної форми державного управління, як державне податкове управління, а також механізму управління податковим процесом та податкового адміністрування, то в боротьбі з ухиленням від сплати податків слід використовувати всі елементи державного податкового управління.

З метою підвищення ефективності організації контролю (особливо здійснення виїзних податкових перевірок) ухилень від сплати податків доцільно зменшити кількість перевірок, ретельно відбираючи кожного платника на основі певних критеріїв, більшість яких піддається формалізації, отже, й автоматизації. В умовах масового ухилення від сплати податків та ускладнення форм приховування об’єктів оподаткування платниками податків застосування цих критеріїв сприяло б зниженню видатків на податкове адміністрування.

Удосконалення державного податкового менеджменту дозволить всебічно відстежувати процеси контролю ухилень від сплати податків, суттєво посилюючи його об’єктивність та сприяючи підвищенню ефективності функціонування податкової системи в цілому.

3.2. Напрями ухилення від оподаткування та шляхи подолання цього явища: європейський досвід й Україна

Як свідчить статистика, переважна більшість підприємств України порушують податкове законодавство. Велика частка цих порушень пов’язана з недосконалістю законодавства та постійним внесенням змін до нього. Дійсно, для більшості українських підприємців, особливо малих та середніх, які починають свою діяльність, передбачено занадто багато податків. Однак досвід країн із розвиненою ринковою економікою, у яких податковий тиск не менше свідчить, що і за таких умов економіка успішно функціонує, а малий та середній бізнес процвітає. Українські ж підприємці віддають перевагу діяльності в “тіні”. Перспектива спілкування з представниками державних контролюючих органів лякає багатьох підприємців набагато більше можливого покарання за ухилення від сплати податків.

Наприклад, у Латвії податкове відомство служби доходів держави цікавлять як суб’єкти легалізації доходів усього лише три категорії платників податків: ті, хто має пояснити походження джерела грошей, одержаних чесно (наприклад від продажу квартири); особи, які одержують заробітну плату “чорною готівкою”; учасники злочинних угод та одержувачі злочинних доходів. Підставою для перевірки може стати надання фізичною особою позики фірмі, заснування або купівля нею підприємства, приватизація квартири або іншої власності, купівля за готівку нерухомості, транспортного засобу, акцій, великі суми внесків до пенсійного фонду.

Розширенню масштабів часткового чи повного ухилення від оподаткування сприяють офшорні території. Офшорними звуться такі центри, де кредитні та інші установи (національні й іноземні) здійснюють операції з нерезидентами (іноземними фізичними та юридичними особами) в іноземній для даної країни валюті, причому для зареєстрованих у цих центрах установ (компаній) створюється гранично пільговий податковий режим, аж до повного звільнення від оподаткування. Це призводить до масової “втечі” до офшорних зон капіталу найбільших корпорацій. Таким чином, установи офшорної зони, користуються територією країни перебування для проведення операцій за її межами, але не є фактично складовою її економіки. Інтерес країн, які створюють офшорні зони, полягає в одержанні від іноземних компаній, що розміщуються в них, реєстраційних зборів, можливості створення робочих місць тощо. Як правило, офшорні зони створюються в невеликих державах з обмеженими ресурсами для розвитку. Нині найбільш розвиненими є зони на Багамських і британських Віргінських островах, Кіпрі, Вануату, Мальті, Науру, у Ліберії, Панамі, Ірландії, Ліхтенштейні.

Терміном “оффшор” також називають компанії міжнародного права, що діють у безподаткових зонах – так званих “податкових гаванях”. Кількість країн світу, що їх можна віднести до офшорних зон, сягає приблизно п’ятдесяти. За даними ОЕСР, у банках фінансових “раїв” міститься 8 трлн дол. – сума, що дорівнює ВВП Сполучених Штатів Америки. Інвестиційні фонди в офшорних зонах утворюються досить динамічно: у 1998 році їх було 1 000, а в 2008 році – 12 000 [6].

Аналіз викритих злочинів у сфері оподаткування свідчить, що найбільшого поширення набула несплата податку на додану вартість та податку на прибуток. На сьогодні тіньовики використовують схеми незаконного формування ПДВ за рахунок сумнівних експортних операцій, найтиповіші з яких – проведення експорту товарів за штучно завищеними в сотні й тисячі разів цінами із застосуванням “транзитних” i фіктивних суб’єктів господарювання.

Головними недоліками існуючої системи оподаткування є висока питома вага податків і зборів у доходах на мікроекономічному рівні, перевага непрямих податків і зборів перед прямими,нерівномірний розподіл податкового тягаря поміж платниками, що порушує головні принципи як податкової політики, так і системи оподаткування. Структура і обсяги податкових надходжень і динаміка макроекономічних показників України перебувають у тісному взаємозв’язку. Структурні диспропорції розвитку економіки прикордонного регіону не лише перешкоджають належному виконанню фіскальної функції податків, а й суттєво деформують спроби здійснення податкового регулювання економічних процесів [18, c. 22-23].

Висновки

Проведений нами аналіз дозволяє висновувати, що сукупність зазначених чинників, а також відсутність довіри між органами влади і платниками податків є основними рушіями ухилення від оподаткування в Україні.

Формуючи ефективну податкову систему, що, зокрема, має унеможливити ухилення від оподаткування, потрібно брати до уваги як особливості економічної ситуації, що склалася в Україні, так і фактори організаційного, психологічного й правового характеру, які впливають на розвиток податкового середовища в країні. З огляду на це ми вважаємо за необхідне:

1)       поступово знижувати податкове навантаження, використовуючи міжнародний досвід, адаптуючи його до специфіки розвитку нашої країни; створювати умови, за яких практично неможливо ухилитися від сплати податкових зобов’язань, що призведе до поступового збільшення надходжень до державного бюджету; подбати про те, щоб податкові надходження були раціонально розподілені;

2)       зменшити ставки податків з одночасним розширенням бази оподаткування та скасувати фіскальні платежі, адміністрування яких є невиправдано витратним, що дозволить знизити податкове навантаження на суб’єктів господарювання і поліпшить умови для розвитку підприємницької діяльності;

3)       провести кодифікацію податкових законів, значно спростити їх викладення, зробити доступними та зрозумілими;

4)       відмовитися від силових методів і максимізувати добровільність сплати податків, чому має сприяти проведення інформаційної та роз’яснювальної роботи серед населення;

5)       активізувати громадську протидію корупціонерам, посилити громадський контроль за роботою правоохоронних органів, що підвищить ефективність боротьби з корупційними діяннями в органах державної влади.

Для зменшення масштабів ухилення від сплати податків слід вдосконалити податкове законодавство; підвищити рівень податкової культури та податкової дисципліни; посилити боротьбу з корупцією; ефективно використовувати податкові надходження.

За умови реформування податкової системи в напрямі зниження реального податкового навантаження і запобігання ухиленню від сплати податків Україна матиме шанс стати серйозним суб’єктом податкової конкуренції у світовому просторі.

Список використаної літератури

1. Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.1991 р. № 1251-ХІІ [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=1251-12
2. Вишневський В. Ухилення від сплати податків: моделювання вибіру та дій економічного суб’єкта // Економіка України. — 2004. — № 1.- С.9-16
3. Гоцуляк Є. До питання провадження по справам про адміністративну відповідальність за ухилення від сплати податків // Підприємництво, господарство і право. — 2009. — № 2. — С. 16-19
4. Дудоров О. Непрямі методи оподаткування і кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків , зборів, інших обов’язкових платежів // Підприємництво, господарство і право. — 2003. — № 8. — С. 81-84
5. Евстигнеев Е. Н. Основы налогообложения и налогового пра-ва : учеб. пособ. — М. : ИНФА-М, 2000. — 523 с.
6. Економічна енциклопедія / [відповід. ред. С. В. Мочерний]. -К. : Академія, 2002. — 952 с.
7. Загородній А. Г. Фінансові-економічний словник / А. Г. Загородній, Г. Л. Вознюк. — Львів : Вид-во НУ «Львівська політехніка», 2005. — 714 с.
8. Зянько В.В. Тіньові доходи та шляхи їх зменшення в Україні / В. В. Зянько // Вісник Вінницького політехнічного інституту. — 2008. — № 1. — С. 8-13
9. Індекс економічної свободи — 2009 рік [Електронний ресурс]. — Режим доступу : www.heritage.org/index/ Ranking.aspx
10. Крисоватий А. І. Податковий менеджмент : навч. посіб. / А. І. Крисоватий, А. Я. Кізима. — Тернопіль : Карт-бланш, 2004. -304 с.
11. Кушнір Ю. Відповідальність за ухилення від сплати податків (порушення кримінальної справи) // Податкове планування. — 2003. — № 8. — С. 27-30
12. Нашкерська М. М. Особливості ухилення та уникнення від сплати податків / М. М. Нашкерська // Науковий вісник: Збірник науково-технічних праць, 2008. — вип. 18.7. — С. 258 — 263.
13. Основні засади удосконалення функціонування податкової системи України [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://www.economy-confer.com.ua
14. Податки: бідні платять за багатих [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://taxportal.org.ua/node/65
15. Рішення Київської міської ради від 28.12.2006 р. № 535/592 «Про Програму інформування громадськості та розміщення соціальної реклами з питань оподаткування та діяльності органів Державної податкової адміністрації м. Києва на 2007-2009 роки в першу чергу по платежах, що надходять до бюджету м. Києва».
16. Система оподаткування та податкова політика : навч. посіб. / [Захожай В. Б., Литвиненко Я. В., Захожай К. В., Литвиненко Р. Я.]. — К. : Центр навчальної літератури, 2006. — 468 с.
17. Смирнова А. Кримінально-правова характеристика предмета ухилення від сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів   // Юридична Україна. — 2006. — № 9. —  С. 82-87
18. Собуцький С. Місце під «тінню» / С. Собуцький // Вісник податкової служби України. — 2008. — № 37. — С. 20-23.
19. Соловйова А. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів : Проблеми кримінально-правової кваліфікації / Аліна Соловйова // Вісник податкової служби України. — 2005. — № 42. — С. 59-61
20. Ставки основних податків у країнах — членах ЄС : за даними Європейського комітету статистики [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://epp.eurostat.cec.eu.int/
21. Тиравська Г. 10 типових схем ухилення від оподаткування / ГалинаТиравська // Податкове планування. — 2007. — № 10. — С. 27-31
22. World Economic Outlook Data — April 2009 [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http://www.imf.org
23. Corruption Perceptions Index 2009 // Сайт Transparency International [Електронний ресурс]. — Режим доступу :http://www.transparency.org/policy_research/surveys_indices/cpi/2009