1. Джерела і види податкових ризиків

Важливим і найбільш складним етапом дослідження податкових ризиків є їх якісний аналіз. Головна його мета — виявити об’єктивні й суб’єктивні чинники, котрі породжують ризик у сфері оподаткування, ідентифікувати всі ключові (суттєві) ризики, встановити взаємозв’язок між джерелами та видами податкових ризиків, оцінити конкретні види податкових ризиків із фінансово-економічних, політичних, соціальних та етичних позицій. Для якісного аналізу ризиків у сфері оподаткування необхідно класифікувати джерела їх виникнення та види ризиків, які спричиняє те чи те джерело. Слід зазначити, що питання якісного аналізу податкових ризиків та їх класифікація недостатньо розроблені. Однією із перших спроб є класифікація причин виникнення податкових ризиків, запропонована О.М. Десятнюк. Дослідник виокремлює три групи причин виникнення податкових ризиків, а саме:

—      недоліки соціально-економічного характеру (скорочення виробництва, зростання цін, зниження платоспроможності населення, інфляційні процеси, кризи платежів);

—      недоліки організаційно-правового характеру (недосконалість системи обліку платників податків і контролю за їхньою діяльністю, недостатній рівень кваліфікації податківців, їх недостатня захищеність, неузгодженість дій контрольних органів у процесі податкового контролю);

—      недоліки нормативно-правового характеру (нестабільність податкового законодавства, невідповідність положень у нормативних документах, неврегульованість питань, пов’язаних з моментом вступу нормативного документа в дію).

Автоматизована система роботи з податковими ризиками, яка сьогодні існує в Україні, налічує понад 500 ризиків. Слід також зауважити, що є науковці (О.Ю. Безгубенко, П.Т. Гега, В.І. Грушко, А.Є. Гутник, А.М. Жеребних, І.І. Кучеров, C.B. Онишко, І.М. Тараненко та інші), які, не досліджуючи безпосередньо проблему податкових ризиків, значну увагу приділяють аналізу причин та чинників, що призводять до бюджетних втрат. Серед них вони називають низький рівень податкової культури платників, недоліки податкової системи, недосконалість чинного законодавства, кризові явища розрахунково-платіжної дисципліни тощо. Та, зрештою, ці причини і є джерелами податкових ризиків. Праці зазначених науковців є фундаментом для дослідження обраної проблеми.

Дослідивши джерела виникнення податкових ризиків з урахуванням доробку вчених-економістів і практиків, ми пропонуємо таку їх класифікацію (рисунок 1) [2, c. 133].

Визначальною є група чинників психологічного характеру. Завжди об’єктивно існує опір фіску і прагнення з боку платника обійти податки. Це пов’язано, зокрема, із властивим людині матеріальним інстинктом, який реалізується через корисливий інтерес у процесі розподілу створеного продукту. Тим більше, що платник є безпосереднім учасником виробничого процесу і прагне отримати те, що заробив. Матеріальний інстинкт підсилюється наявністю елементу спротиву примусові у процесі оподаткування. Навіть якщо зовні суб’єкт здається покірним і законослухняним, зокрема у питаннях сплати податків, підсвідомо він намагається протистояти примусові. Щоб зменшити цей чинник ризику, в державі вживається заходів із суспільного виховання у платників податків почуття громадського обов’язку щодо сплати податків. Це питання набуває особливої актуальності в Україні, де характерними є низька податкова культура і свідомість платників податків. І найкращих успіхів у цьому можна досягти лише тоді, коли платники бачитимуть, що сплачені ними кошти ефективно використовуються і повертаються членам суспільства у вигляді матеріальних і нематеріальних благ. Та цілком уникнути впливу цього чинника неможливо. Отже, у протиборстві корисливого інтересу й громадського обов’язку формується відповідна поведінка платника, і від того, який елемент переважає, залежатиме ступінь податкового ризику. На відміну від психологічних інші чинники можуть мати тимчасовий характер.

Рисунок 1. Джерела податкових ризиків

Дія одного або сукупності чинників призводить до виникнення певних видів податкових ризиків (рисунок 2) [2, c. 135-136].

Рисунок 2. Види податкових ризиків

Ризик економічної кризи виникає внаслідок погіршення макроекономічної ситуації в країні. За умови гнучкої податкової системи зниження обсягів виробництва автоматично призведе до зменшення податкових надходжень до бюджету. За негнучкої податкової системи у разі спаду виробництва насамперед виникає ризик втрат у платника.

Ризик податкової політики пов’язаний із введенням нових податків, зменшенням або збільшенням податкових ставок, запровадженням або скасуванням пільг тощо. Зміни у податковій політиці можуть призвести до втрат як у держави, так і у платника. Наприклад, зменшення податкових ставок, введення нових пільг може спричинити втрати надходжень до бюджету. Протилежні заходи сприятимуть виникненню ризику збільшення податкового тягаря або ризику мінімізації податків з боку платника [8, c. 42-43].

Ризик прогнозування та планування податкових надходжень виникає з недосконалості цього процесу. Насамперед від помилок прогнозування та планування податків може постраждати державний бюджет. Так, якщо план податкових надходжень буде завищений і нереальний, то можуть виникнути труднощі з виконанням бюджету і мобілізацією необхідних для покриття запланованих видатків коштів. Та негативні наслідки цього процесу можуть торкнутися також і платників, оскільки може бути посилено податковий контроль.

Ризик уникнення оподаткування зумовлено насамперед фіскальною психологією платника. Його підсилюють причини нормативно-правового характеру. Платник намагається використовувати недосконалість законодавства, подвійне (неоднозначне) тлумачення тих чи тих положень на свою користь. Цей ризик процвітає в умовах великої кількості податкових пільг, коли платники намагаються штучно обґрунтувати підстави для їх застосування.

Причини нормативно-правового характеру призводять також до ризику порушення податкового законодавства. Ця група чинників спричиняє можливість втрат як у держави, так і у платників. Наприклад, неправильне тлумачення платником тих чи тих положень нормативно-правових актів може призвести до несвідомого порушення податкового законодавства, а отже, до втрат через сплату донарахованих у результаті перевірок обсягів податків, фінансових санкцій та адміністративних штрафів. Зазвичай недосконалість чинного законодавства призводить до несвідомих порушень значну кількість платників. Водночас можливі навмисні порушення законодавства з метою ухилення від сплати податків, що зумовлюється насамперед фіскальною психологією платників. Але цьому процесові можуть також сприяти галузеві особливості та специфіка окремих видів діяльності платника або окремих видів операцій. У зв’язку з цим розрізняють загальні і специфічні податкові ризики. До загальних належать ті види порушень податкового законодавства, які можуть мати місце у будь-якого платника. Специфічні — це види порушень, характерні лише для окремих платників і зумовлені саме галузевими особливостями або специфікою господарських операцій.

Недоліки організаційно-правового характеру спричиняють ризик адміністрування. Недостатній рівень обліково-аналітичної роботи, недосконала організація контрольної діяльності, низька кваліфікація податківців зменшують ефективність управління податковим боргом, результативність податкового контролю. У результаті суми податкового боргу списуються, багато порушень залишаються невиявленими. Отже, зростає ризик бюджетних втрат. Зрозуміло, що наявність цієї групи чинників певною мірою вигідна платнику, оскільки це знижує ризик втрат, пов’язаних із податковим контролем [10, c. 33].

Для платника характерними є ризик посилення податкового тягаря, ризик мінімізації податків, ризик податкового контролю, ризик карного переслідування податкового характеру. Розглянемо ці види ризиків детальніше.

Ризики посилення податкового тягаря властиві економічним проектам тривалого характеру, таким, як нові підприємства, інвестиції в нерухомість і устаткування, довгострокові кредити. До таких ризиків належать не лише виникнення нових податків і зростання ставок уже існуючих податків, а й скасування податкових пільг.

Великі інвестори в розвинених країнах мають цілі пакети інвестиційних програм, кожна із яких перебуває на певній стадії реалізації. Керування диверсифікованими інвестиціями приводить до формулювання досить складних на сьогодні завдань податкового планування — як врахувати майбутні податкові зміни, що впливають на низку інвестиційних проектів, щоб збільшити інтегрований показник вартості таких проектів. З огляду на податкові ризики, найбільшу небезпеку становить істотне збільшення ставок діючих податків і введення нових податків. Завдання врахування ризиків майбутнього посилення податкового тягаря може бути сформульоване як пошук оптимальних управлінських рішень щодо оперативного перерозподілу інвестиційних ресурсів з використанням вартісного критерію. Водночас оптимізація оподаткування не завжди пов’язана з ризиком посилення податкового тиску. Платники намагаються мінімізувати податки і уникати оподаткування з метою зниження податкового тиску, який склався в умовах чинного законодавства. Оскільки економічна діяльність за загальним правилом пов’язана з витратами і не може бути безкоштовною, то й оптимізація податків завжди має деяку ціну. Отже, виникає ризик втрат від мінімізації податків.

Витрати, пов’язані з оптимізацією оподаткування, можуть мати різний характер. За умови здійснення законної мінімізації — це витрати на податкові консультації і власне на організацію податкових схем, урахування податкових пільг, на участь посередників, відкриття офшорних зон тощо. За умови протиправної мінімізації — витрати спрямовуються на фірми-одноденки (ліхтарі), організацію протиправних схем, зокрема отримання готівки за фіктивними угодами, хабар тощо.

Під ризиками податкової мінімізації розуміють можливості зазнати фінансових збитків, пов’язаних з цим процесом, виражених у грошовому еквіваленті. Грошовий еквівалент є тут цілком об’єктивним, тому що можливі втрати — конфіскація товару, податкові штрафи — усе виражається в грошових сумах.

У сфері економічної діяльності, пов’язаної з мінімізацією, є свої найбільш поширені механізми. Ступінь їхньої відповідності закону в конкретних ситуаціях може бути різною. До них належать: кураторство з боку окремих керівників податкової служби, податкової поліції, митних органів; платне надання пільгових податкових схем, підприємств, посередників; одержання «правильних» роз’яснень контрольних органів; врегулювання окремих питань податкового контролю (інформування про форми і час податкового контролю, зменшення сум недоїмок податків за підсумками податкової перевірки, закриття юридичної особи без обов’язкової перевірки тощо).

Ризик податкового контролю виникає у зв’язку з можливими втратами через стягнення фінансових штрафів та адміністративних санкцій, передбачених за правопорушення податкового законодавства. Тобто — це ризик неусвідомлюваного порушення податкового законодавства або свідомого ухилення від сплати податків. Ризики податкового контролю істотно залежать від рівня активності платника податків щодо мінімізації податків. У законослухняного платника податків ризики податкового контролю досить невеликі і скоріше зводяться до можливості появи і виявлення податковими органами випадкових помилок податкового обліку. У платника податків, що починає активні дії щодо мінімізації податків, ці ризики істотно зростають, оскільки в своєму прагненні зменшити податковий тягар платник може вийти за межі дозволеного. Отже, вживання заходів щодо зменшення ризику податкового тягаря може призвести до зростання ризику податкового контролю. У результаті загальні ризики мінімізації податків можна оцінити як сукупність можливих прямих збитків платника податків від податкового контролю, включаючи стягнення недоїмок і штрафів, а також можливі майбутні витрати на врегулювання негативної ситуації. У цьому разі оцінюються ризики звичайного податкового контролю, тобто контролю з боку територіальних податкових органів у межах їхньої звичайної діяльності. Ризики замовленого податкового контролю, ініційовані правоохоронними органами чи окремими високопосадовцями в рамках «політичного замовлення», є форс-мажором і не можуть бути оцінені досить точно [2, c. 138].

Викладене вище свідчить про те, що між різними видами ризиків існує певний взаємозв’язок.

Ризики податкового контролю включають також імовірність втрат від анулювання ліцензій, дозволів на здійснення підприємницької діяльності, ліквідації організації за позовом податківців.

До ризиків податкового контролю щодо фізичних осіб також відносять ризики, пов’язані з контролем за великими витратами.

Ризики карного переслідування. Істотні фінансові втрати можуть виникнути у платників податків і в межах карного переслідування за здійснення правопорушень, передбачених статтями Кримінального кодексу України. Карне переслідування автоматично означає витрати на кваліфікований супровід. Навіть якщо справу буде вирішено на користь платника, можуть бути значними негативні наслідки, зокрема це призводить до зниження іміджу підприємства та пов’язаних із цим негараздів. Ці ризики прямо стосуються не лише платників податків, що ухиляються від сплати податків, а и цілком законослухняних підприємств — платників податків з великими фінансовими показниками.

Окрім цього, існує низка малоймовірних специфічних податкових ризиків, що не цілком піддаються класифікації, негативний вплив яких, проте, може бути досить великим. Так, у разі підвищеної публічної уваги податкової міліції до підприємства може виникнути багато додаткових проблем [5, c. 56].

2. Якісна і кількісна оцінка податкових ризиків

Майже усі види розглянутих податкових ризиків є актуальними для України. Так, на нашу думку, загрозою втрат надходжень до бюджету може бути ризик податкової політики. Як відомо, основним напрямом податкової реформи, яка нині розробляється в Україні, є істотне зниження податкового тиску. Але це може не призвести до розширення бази оподаткування за рахунок легалізації тіньових оборотів. Ми погоджуємося з думкою економістів, які вважають, що насправді немає жодних гарантій, що підприємці, відпрацювавши схеми ухилення від оподаткування, побажають вийти з „тіні» й сплачувати податки за зниженими ставками . Отже, увагу, насамперед, слід приділити розробці ризиків уникнення оподаткування, порушення законодавства та адміністрування податків. Скорочення податкових пільг, двозначностей у законодавстві, уточнення окремих норм скоріше приведуть до мінімізації ризику бюджетних втрат. Ми також вважаємо, що досить нагальним в Україні є питання вдосконалення процесу адміністрування податків, особливо щодо застосування заходів впливу на податкову поведінку платника й стягнення податкового боргу, а також удосконалення податкового контролю й системи штрафних санкцій.

Таблиця 1. Вихідні дані для проведення аналізу ризиків планування бюджету України за 2007–2009 рр., млн грн.

Рік		ПДВ, млн грн	Податкові надходження, млн грн	Доходи бюджету, млн грн
2007	ПП	133 803,8	208 065,2	234 183,2
	ФФ	133 450,9	198 311,6	235 784,0
2008	ПП	150396,7	225743,1	271 811,5
	ФФ	144969,8	222090,2	268 974,8
2009	ПП	159328,2	261264,2	319 939,1
	ФФ	165122,5	258770,7	318 234,3

 

Отже, кожна із запропонованих груп податкових ризиків містить багато різновидів, кожний з яких потребує окремого якісного й кількісного аналізу з урахуванням особливостей соціально-економічного розвитку і податкової культури платників в Україні.

Таблиця 2. Податкові ризики та контрзаходи проти них у країнах ОЕСР

Джерела податкових ризиків	Стратегії протидії ризикам
Інтенсивна міжнародна підприємницька активність (трансфертне ціноутворення, трансакції між філіалами, створення звільнених від податків і тимчасових бізнесових структур та ін.)	Цілеспрямоване навчання й належна підготовка платників податків. Знання існуючих правил і владних рішень щодо оподаткування
Комплексні виробничо-комерційні структури з роздільним декларуванням прибутків окремими філіалами	Підвищення рівня обслуговування платників податків шляхом надання кваліфікованої допомоги, чіткої та точної інформації напередодні подання податкових декларацій
Маніпуляції гібридними й похідними фінансовими інструментами (деривативами) та акціями	Інтенсифікація взаємодії та відкритий обмін інформацією з платниками, особливо з великими
Податкові пільги для окремих галузей (податкові кредити на наукові роботи, альтернативні види енергії та ін.) як додаткові можливості планування податків	Спеціалізоване оперативне обслуговування платників, особливо великих і мультинаціональних корпорацій, через електронні мережі в режимі online
Податкові пільги, запропоновані конкуруючими юрисдикціями, (дають право на іноземні податкові кредити та інші вигоди)	Законодавство, спрямоване на потенційно ризикову сферу, спрощення правил з метою зменшення ненавмисних помилок
Комп’ютеризовані й основані на Інтернет- технологіях види бізнесу та системи обліку (відривають економічну діяльність від певного місця, роздробляють трансакції)	Партнерство і взаємозв’язок з професіоналами податкової справи (юристами, бухгалтерами та ін.). Заохочення до дотримання установлених правил та рівня їх правосвідомості
Податковий менеджмент з боку корпорацій діє як прибутковий центр шляхом агресивного податкового планування (зниження ефективних податкових ставок, маніпулювання потоками готівки)	Концентрація на високоризикових галузях бізнесу, розробка технологій аудиту щодо особливо складних проблем, пов’язаних із невиконанням податкових зобов’язань
Маніпулювання національними системами правил бухгалтерського обліку та звітності в процесі міжнародних ділових операцій	Посилення обміну інформацією між платниками податків та розширення співробітництва з партнерами по договорах
Зниження ефективної податкової ставки з конкурентних міркувань	Групування проблем за ознакою складності виробничо-комерційних операцій з метою виявлення впливу на бізнес платників податків
Перегляд фінансової звітності на вимогу комісії по цінних паперах і біржах	Групування платників за результатами аудиту та виконання ними податкових зобов’язань упродовж певного періоду

 Серед наведених у таблиці 2 узагальнюючих формулювань виділяється ще багато різноманітних і більш заплутаних ситуацій, що посилюють податкові ризики й створюють можливості обкрадання державної казни. Це лише частковий, не повною мірою деталізований перелік взаємно переплетених, комплексно діючих і рухливих причин податкових ризиків. Коли підсумувати причини тих ризиків, які загрожують зменшенням податкових платежів, у першу чергу з боку великих платників, полягають у масштабності й складності діяльності останніх, а саме в складності: податкового законодавства, структури й організації бізнесу, систем бухгалтерського обліку і фінансування. Однак у зарубіжних заходах протидії податковим ризикам немає нічого архіноваторського чи екстраординарного. Звичайні організаційні та контрольні технології, будучи приведені в систему й здійснювані цілеспрямовано, незважаючи на високий професіоналізм персоналу, забезпечують потрібну ефективність адміністрування податків [8, c. 28-29].

Підходи до протидії податковим ризикам з боку фіскальних відомств мають свої національні особливості. Наприклад, у Франції запроваджено спеціальну процедуру Rescrit Fiscal — так званий фіскальний рескрипт. (Термін „рескрипт» походить із римського права у значенні відповіді імператора, що має силу закону на поставлене йому запитання). З метою попередження протиправних дій з боку платників податкова служба на їх прохання попередньо надає їм офіційну консультацію щодо контрактів чи дій, в якій застерігає про можливі порушення законів і податкові ризики, роз’яснює податкові наслідки ділових операцій. Так Rescrit Fiscal забезпечує правомочність дій платника у складних, невідомих, малозрозумілих для нього обставинах. Аналогічні процедури протидії зловживанням і ризикам у сфері оподаткування передбачені податковим правом США і Великої Британії (Advance Ruling — завчасна порада, розпорядження), а також інших західних держав.

Крім того, Служба внутрішніх доходів (податкове відомство США) з 2007 р. використовує спеціальну програму „Галузеві проблеми — у фокус уваги» (Industry Issue Focus), призначену для визначення й попередження податкових ризиків з боку великих платників, вартість активів яких перевищує 10 млн дол. Програма виникла як реакція на багатогранність, заплутаність, динамічність бізнесових операцій, викликаних глобалізацією економічної діяльності. Так, електронна декларація про прибутки фірми „General Electric» разом з іншими документами податкового звіту за 2006 р. у роздрукованому вигляді займає 24 тис. (!) сторінок. За таких масштабів бізнесу й відповідних обсягів інформації при обмеженості ресурсів податкової служби великі корпорації, користуючись послугами своїх радників — юристів і бухгалтерів екстракласу, мають можливість применшувати свої податкові зобов’язання. У результаті виникає податковий розрив (tax gap) — різниця між сумою податку, що повинна бути сплачена відповідно до діючих нормами, і сумою фактично сплаченого податку.

Дати відповідь на подібний виклик може лише адресний аудит, спрямований на пошук ризиків, сконцентрованих у відносно вузькому колі платників податків, чому і відповідає стратегія програми Industry Issue Focus. Найбільш поширені, вже відомі податковій службі та судам зловмисні податкові притулки, укриття й трансакції (abusive tax shelters and transactions), призначені виключно для заниження податкових зобов’язань, нараховують у США близько 30 видів. Символічно, що їх перелік в Інтернеті розміщено під піратським прапором [6, c. 121-122].

У Нідерландах щодо платників, які викликають довіру, податкова адміністрація обмежується розглядом ризикових випадків у режимі реального часу. У Канаді близько 90 % загальної суми податкових платежів надходять від великих підприємств, кількість яких не перевищує 20 % всієї чисельності бізнесових одиниць. Тому ресурси фіскального відомства з виявлення податкових ризиків, у тому числі і шляхом опитування, зосереджені саме на цьому сегменті платників. У країні засновано експертні центри, розраховані на викриття схем агресивного податкового планування та розробку стратегій боротьби з ними. В Австралії надають перевагу гласності. З цією метою публікують огляди проблемних й високоризикових ситуацій в оподаткуванні, обговорюють їх на різних форумах, представники фіску проводить відкриті зустрічі та дискусії з питань податкових ризиків з вищими менеджерами 100 найбільших корпорацій.

Насамкінець слід зазначити, що наведена класифікація показує лише основні напрями пошуку різноманітних податкових ризиків, кожний з яких може стати окремим питанням для дослідження. Важливою є проблема щодо оцінювання рейтингу значущості операційних ризиків у сфері оподаткування. Актуальним є також питання щодо сутності категорії «міра ризику» у сфері податкових відносин. Потребує подальшого дослідження проблема типологізації підходів до вимірювання податкових ризиків. Тут можна виокремити кілька концептуальних підходів, зокрема:

—      вимірювання податкових ризиків як збитків у несприятливих ситуаціях;

—      вимірювання на основі варіативності;

—      вимірювання на основі сподіваної корисності;

—      вимірювання на підґрунті показників чутливості щодо різних суб’єктів економічних відносин та їх ставлення до ризику [2, c. 139].

3. Роль податкових органів у мінімізації таких ризиків

М. Чорний вважає за доцільне проводити одночасно документальні перевірки всіх підприємств, зареєстрованих одним або групою засновників .

Між тим аналіз світової практики показав, що основним податковим ризиком, на який звертають увагу податківці, є відхилення даних платника податку від середньогалузевих фінансових показників (валових доходів, валових витрат, чисельності працівників, діапазону податкового навантаження тощо).

Отже, системно складений перелік податкових ризиків та їх продуманий відбір для проведення виїзних документальних перевірок сприятимуть підвищенню їх ефективності щодо виявлення порушень податкового законодавства.

У 2009 році податкові органи провели 199 тис. зустрічних перевірок щодо підтвердження заявленого до відшкодування ПДВ. За підсумками проведеної роботи 30 січня 20010-го Державна податкова адміністрація України (ДПАУ) надіслала регіональним податковим адміністраціям листа «Про стан роботи по розгляду скарг платників податку», де зазначено: «…перевіряючі й керівники окремих державних податкових інспекцій неправильно застосовували норми чинного законодавства з питань оподаткування…., внаслідок чого допускали неправомірні дона- рахування податків і застосування штрафних (фінансових) санкцій»».

Усього у 2009 році зафіксовано 3668 випадків неправомірного донарахування податків і застосування штрафних санкцій (що становить 21,3 % від усіх оскаржених рішень — 17 204). Саме цю кількість повідомлень — рішень про донарахування й санкції — було скасовано самими ж податковими органами. У 2008-му податківці скасували ще більше подібних власних рішень — 4732. До речі, 566 скасованих податкових повідомлень-рішень склали суму 3,3 млрд грн.

Крім того, із 3,9 тис. податківців, що брали участь у перевірках, за якими потім були винесені та скасовані податкові повідомлення, притягнуто до дисциплінарної відповідальності або депремійовано 2,2 тис. осіб, що вказує на корупційні процеси в даній сфері. При цьому майже 42 % оскаржених рішень припадають на ПДВ і податок на прибуток.

Податковим органам, занепокоєним ризиками, пов’язаними з можливою втратою (зменшенням, обмеженням) податкових доходів, протистоять підприємницько-комерційні кола, в яких свої уявлення про ризики і загрози з їх боку. При цьому ризики мають особливості, що залежать від масштабів бізнесу, а щодо окремих людей — від величини індивідуального багатства. За цими ознаками можна виділити три групи ризиків, властивих: (1) великому й середньому бізнесу; (2) малому бізнесу; (3) дуже багатим людям, свого роду економічним VІР-персонам. Що стосується звичайних платників, які сплачують податки з доходів в момент і за місцем отримання заробітної плати при посередництві роботодавця в ролі податкового агента, то ризики з боку цієї соціальної групи платників фіскальним інтересам держави практично не загрожують [3, c. 45-46].

У центрі уваги перебувають великі платники вже тому, що завдяки ризикам ненароком можуть перетворитися у великих неплатників. Вони самі надають податковим ризикам значення важливої сторони податкового планування, здійснення якого робить більш складним законодавство і заходи державного регулювання й регламентації підприємницької діяльності особливо в кризові періоди. Ось чому ризики перетворюються в критичний фактор корпоративного менеджменту, перед яким стоїть завдання виявити ризики, визначити їх вплив, відповідно реагувати на загрози. І всі ці зусилля рафінованого, високопрофесійного менеджменту повинні нейтралізувати чи знешкодити податкові служби.

Отже, для великих платників податкові ризики — це, по суті, всі обставини, за яких при допомозі податкових консультантів стає можливим так зване агресивне податкове планування. Останнє ставить за мету реалізацію способів формально легального, але нелегітимного ухилення від сплати податків, тобто таких схем, що не викликають позитивного ставлення з боку суспільства й переслідуються органами влади. Перелік подібних схем за своєю чисельність й різноманітністю є досить великим (див. таблицю 2). Маючи ризикових платників, здатних завдати фіску великі збитки, органи податкової адміністрації наділені правом вживати відповідних контрзаходів.

Однак із консультативними послугами з боку податкової служби, що, звісно, не стане на заваді фіскальним вигодам держави, конкурують численні приватні адвокатські фірми й бухгалтерські контори. Їх завдання — фабрикація способів спустошення державної казни через зловредне податкове планування та пастки податкових ризиків. Так, за підрахунками британського дослідницького центру New Economics Foundation кожний фунт стерлінгів, який бухгалтер з оподаткування економить для клієнта при величині річного доходу останнього від 75 до 200 тис. ф. ст., перебуває в оберті завдяки ефектам мультиплікатора в 47 ф. ст. втрат для податкового відомства [9]. Так що в цьому аспекті професія податкового консультанта, що перебуває на сторожі приватних інтересів, — одна із найбільш збиткових для держави.

Хоча податкова система України сконструйована за порадами західних консультантів, підстав для задоволення її функціонуванням немає. Це застереження торкається і податку з доходів фізичних осіб.

Поява в Україні дуже багатих людей, нерідко з багатством сумнівного походження, небувале порівняно з західними державами майнове розшарування населення актуалізує проблему податкових ризиків, що особливо стосується оподаткування спадщини і дарувань. Тут виникло справжнє „мінне поле» небезпечних для фіску податкових ризиків.

Так, згідно з чинним законодавством в Україні податкові органи не мають юридичних підстав стягувати податок у порядку оподаткування спадщини і дарувань без подачі декларації платником. Отже, у випадках, коли не передбачено нульову ставку (для членів сім’ї та найближчих родичів), одержувачу достатньо не задекларувати спадщину чи дарування, щоб створити не просто податковий ризик, а гарантовано не сплатити податок. У таких випадках податкові органи не мають права самі в адміністративному порядку оцінювати вартість оподатковуваного майна та визначати дохід так, як це роблять у Австрії, Бельгії, Данії, Фінляндії та інших країн.

Через розбіжності у вітчизняному податковому законодавстві нерезиденти, одержавши спадщину, мають можливість виїхати за межі України, не сплативши податок. Тим часом у Німеччині розпоряджатися спадщиною і навіть голосувати на виборах можуть лише ті, хто подав податкову декларацію. Тобто майнові й політичні права без обмежень належать лише тим громадянам, хто повністю і вчасно виконує свої податкові зобов’язання [7, c. 45-46].

Дотепер не налагоджено облік і контроль за оподаткуванням спадщини і дарувань у випадку, якщо платник подає декларацію за місцем проживання, а одержує спадщину за його межами. Тут доцільним було б створення в Україні єдиної електронної бази даних, що дозволило б податковим інспекціям різних районів проводити звірку інформації, посилити контроль за процесами передачі спадщини та сплатою податку.

Отже, як свідчать розглянуті та деякі інші недоліки законодавства та адміністрування, фіскальне значення оподаткування спадщини та дарувань не відповідає прихованому потенціалу цього джерела доходів. З часу, коли було запроваджено ведення статистики надходжень по окремих видах спадщини (01.07.2007 р.), частка податкових надходжень від оподаткування не перевищує частки відсотка від загальної суми зібраного податку з доходів фізичних осіб.

Таким чином, із зазначеного можна зробити такі висновки: ризики — проблема небезпеки, обережності, передбачення і довіри в обставинах вірогідності, невпевненості та несподіваності. Необхідна передумова попередження й виявлення ризиків — їх постійний моніторинг.

Отже, податкові ризики у сфері підприємництва й податкового контролю діяльності підприємницьких структур істотно відрізняються за походженням. Однак ефективне управління ними в кінцевому підсумку сприяє утвердженню цивілізованого підприємництва, обов’язком і відповідальністю якого є зміцнення демократичної держави та зростання добробуту населення [7, c. 50].

Список використаної літератури

1. Андрущенко В. Л. Опыт налогообложения в Германии І В. Л. Андрущенко, Т. В. Тучак ІІ Бизнес информ. — 2006. — №№ 9. — С. 116-120.
2. Вітлінський В.В. Джерела і види податкових ризиків, їх взаємозв’язок // Фінанси України. — 2007 . — № 3 .- С. 132 — 139
3. Вовчак О.Д. Податкові ризики в системі управління економічною безпекою підприємницьких структур України // Фінанси України. — 2008. — № 11.- С.41-46
4. Гранатуров В.М. Податковий ризик держави: визначення та класифікація // Фінанси України. — 2007. — № 10.- С.86-95
5. Десятнюк О. М. Аксіологія ризикованості сфери оподаткування / О. М. Десятнюк // Фінанси України. — 2009. — № 2.- С.51-59
6. Десятнюк О. М. Моніторинг податкових ризиків : теорія та практика : моногр. І Оксана Миронівна Десятнюк. — Тернопіль : ТНЕУ 2009. — 312 с.
7. Жигаленко О. Удосконалення адміністрування податкових ризиків при плануванні документальних форм податкового контролю // Економіка України. — 2008. — № 5 . — С. 42-50
8. Загородній, Анатолій. Ризики податкового планування та управління ними // Податкове планування. — 2011. — № 3. — С. 27-34
9. Микитюк А. Правові засади побудови ризикоорієнтованої системи податкового аудиту державної податкової служби // Підприємництво, господарство і право. — 2009. — № 6. — С. 95-98
10. Онишко C.B., Швабій К.І., Новицька Н.В. Квантифікація податкового та фіскального ризиків // Економіка і прогнозування. — 2007. — № 3. — С. 33.