1. Оцінка як система вартісного виміру

Визначальним елементом методу бухгалтерського обліку є оцінка. Можливість виразити майно, капітал та зобов’язання підприємства в єдиному грошовому вимірнику обумовлює можливість раціонального управління процесом господарювання. Саме оцінка забезпечує формування звітності. Точна оцінка впливу інфляційних процесів на показники бухгалтерської звітності сприяє адекватності, надійності даних, які отримуються з облікових регістрів, а також правильності їхнього інтерпретування.

Оцінка статей бухгалтерського балансу — вираження в грошовому обчисленні окремих видів господарських засобів і джерел їхнього формування, які відображаються в бухгалтерському балансі.

У бухгалтерському розумінні оцінка є способом вираження в узагальнюючому грошовому вимірнику господарських засобів та їхніх джерел, є одним із методів бухгалтерського обліку. Вона полягає в тому, що натуральні показники первинних документів переводяться в грошові множенням встановленої ціни на кількість цінностей.

За твердженням А.Г. Загороднього, основною вимогою до оцінки є її реальність, яка забезпечується достовірністю даних бухгалтерського обліку та принципами обліку господарських операцій.

Необхідно чітко розмежовувати поняття “вартісне вимірювання”, “грошове вираження”, “оцінка”, “калькуляція”.

Грошове вираження — це вимірювання господарських засобів, їх джерел та господарських процесів у грошовій одиниці (гривнях та копійках).

Аналогічне значення має і поняття вартісне вимірювання. У зв’язку з цим правильно характеризувати бухгалтерський облік як такий, якому обов’язково властиве вартісне вимірювання, що передбачає використання грошового вимірника.

Оцінка включає три елементи: 1) об’єкт або подію; 2) належну до кількісної оцінки властивість (якість, ознаку, характеристику); 3) шкалу виміру або сукупність одиниць виразу властивості.

Мета оцінки — формулювання основного завдання, яке слід вирішити в результаті оцінки. Формулювання мети оцінки передбачає:

а)  повне і правильне найменування об’єкта оцінки;

б)  вид активів, які оцінюються;

в)  вид майнових прав, які оцінюються;

г)   дату оцінки.

Тому від правильності поставленої мети залежить вибір адекватної оцінки та уникнення помилок при оцінці активів і пасивів підприємства.

Відповідно до ст. 4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” єдиний грошовий вимірник є важливим принципом бухгалтерського обліку і фінансової звітності, який проголошує: вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства в його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці, а саме у грошовій одиниці України — гривні.

Оцінка — це спосіб вартісного вимірювання господарських засобів, джерел їх утворення, а калькуляція — спосіб вартісного вимірювання процесів придбання матеріальних цінностей, виробництва продукції, їх реалізації, а також окремих етапів процесу розширеного відтворення.

Процес оцінки є процедурою надання об’єктам бухгалтерського обліку певних грошових величин, отриманих так, щоб їх можна було використати для підсумкової оцінки активів.

Об’єкти можна розділити на майно (дебіторська заборгованість, будівлі, довгострокові цінні папери тощо) та дії і події (реалізація товарів і послуг, виплата дивідендів). Перш ніж оцінювати об’єкт, слід обрати показник, за яким він оцінюватиметься; наприклад, для дебіторської заборгованості це може бути сума боргу й очікувана дата його погашення; для будівель і устаткування — виробнича потужність, витрати на момент придбання, сума коштів, необхідна нині для їхньої заміни, і т. ін.

Теорія бухгалтерського обліку ставить до оцінки основні вимоги, що забезпечують правильність відображення об’єктів обліку та достовірність оцінки. До цих вимог належать: реальність (адекватність), єдність та цілеспрямованість оцінки.

Реальність (адекватність) оцінки забезпечує об’єктивну відповідність грошового вираження об’єктів обліку їх фактичній величині, відображення у грошовому вимірнику дійсної величини господарських засобів і операцій (шляхом інвентаризації та переоцінки).

Єдність оцінки забезпечує однаковість і незмінність оцінки протягом тривалого часу і на всіх суб’єктах господарювання (підприємствах, організаціях, установах). Єдності оцінки досягають встановленням обов’язкових положень (стандартів), інструкцій, правил обліку і калькулювання.

Оцінка в бухгалтерському обліку необхідна у процесі господарської діяльності: при надходженні й вибутті активів; при виникненні прав і зобов’язань; при здійсненні таких операцій, як купівля-продаж, оренда майна, застава, страхування, інвестування, переоцінка активів, при створенні, об’єднанні, ліквідації підприємства; при виконанні права успадкування, виконанні судового рішення тощо.

Тим часом розвиток суспільства обумовлює розширення змістовного наповнення економічних відносин, а також механізмів, які їх забезпечують. Це повною мірою стосується бухгалтерського обліку. За кілька століть його розвитку сформувалися певні правила та методи оцінки, які призначені для максимально повного та достовірного відображення господарської діяльності.

У практиці господарської діяльності застосовуються різноманітні методи оцінювання та види оцінок, сформовані у зв’язку з різноманітністю відносин в межах господарської діяльності. При цьому види оцінки відрізняються за класифікаційними ознаками, що їх виділяють вчені у дослідженнях.

Наведені підходи до оцінок об’єктів бухгалтерського обліку сформовані у відповідь на ті процеси, які відбуваються в економіці країн. Низка науковців різних країн світу займалася проблемами бухгалтерського обліку, формуванням фінансової звітності й виробила власні пропозиції з приведення або наближення балансової оцінки до умов ринку.

У своїх дослідженнях проф. Н.М. Малюга виділяє такі ознаки класифікації оцінки:

• за об’єктом, який вимірюється: індивідуальні, агрегатні;
• за критерієм обчислення: об’єктивні, суб’єктивні;
• залежно від подальшого використання майна: за собівартістю; за ринковою ціною;
• відносно суб’єкта вимірювання оцінок: історичні, калькуляційні;
• за видами: номінальні, фіксовані, майнових статей в балансі, безпосередні, опосередковані;
• за часовою належністю: за моментом виміру, за моментом, для якого призначені результати;
• за методами розрахунку: незмінні, відновлені, інші;
• за видами переоцінки: уцінка, дооцінка.

Вибір ознак оцінки, в першу чергу, залежить від інтересів підприємця і від певної кон’юнктури, що склалася на ринку, а також від інших обставин.

Систематизацію вказаних підходів до розгляду видів оцінки пропонує І.В. Супрунова. Дослідниця виділяє три види отримання вартісного вираження вартості об’єктів: бухгалтерську оцінку, незалежну та експертну. Вони відрізняються за сутністю, суб’єктами, нормативним регулюванням, методикою реалізації.

При цьому кожен із наведених видів оцінки нині допустимий для застосування під час формування даних бухгалтерського обліку, що відповідає вимогам національних та міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Відмінності цих видів оцінки полягають у суб’єктах їхнього здійснення, ступені відповідності ринковим умовам та рівні застосування професійного судження або суб’єктивних ринкових факторів.

Слід підкреслити, що бухгалтер і, перш за все, бухгалтер-практик повинен знати і вміти застосовувати всі логічно можливі оцінки, але дотримуватись мудрості віків — оцінки початкової, адже саме вона є основою бухгалтерії.

Міжнародні стандарти фінансової звітності передбачають можливість декількох різних основ оцінки одночасно з різним ступенем та в різних комбінаціях. Виділяють такі бази оцінки:

• історична собівартість. Активи відображаються за сумою сплачених грошових коштів та їх еквівалентів або за справедливою вартістю компенсації, виданої, щоб придбати їх, на момент придбання. Зобов’язання відображаються за сумою надходжень, отриманих в обмін на зобов’язання або за сумою грошових коштів, що, як очікується, будуть сплачені з метою погашення зобов’язання під час звичайної діяльності підприємства;
• поточна собівартість. Активи відображаються за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яку було б сплачено в разі придбання такого ж або еквівалентного активу на поточний момент. Зобов’язання відображаються за недисконтованою сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яка була б необхідна для погашення зобов’язання на цей момент;
• вартість реалізації (погашення). Активи відображаються в обліку за сумою грошових коштів або їх еквівалентів, яку можна було б отримати на поточний момент шляхом продажу активу в ході звичайної реалізації. Зобов’язання відображаються за вартістю їх погашення, тобто за недисконтованою сумою грошових коштів, яку, як очікується, буде сплачено для погашення зобов’язань під час звичайної діяльності підприємства;
• теперішня вартість. Активи відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих надходжень грошових коштів, які, як очікується, має генерувати об’єкт обліку під час звичайної діяльності підприємства. Зобов’язання відображаються за теперішньою дисконтованою вартістю майбутніх чистих відпливів грошових коштів, які, як очікуються будуть необхідні для погашення зобов’язань під час звичайної діяльності підприємства.

Для кожного виду активів, як правило, визначаються декілька ситуацій, в яких здійснюється оцінка активів: оцінка при придбанні (отриманні), оцінка при вибутті, оцінка на дату балансу (на кінець звітного періоду). Оцінка придбання здійснюється за первинною вартістю, яка, як правило, є історичною (фактичною) собівартістю активу, за якою він зараховується на баланс підприємства. Також при оцінці активів може використовуватися такий спосіб оцінки, як оцінка за справедливою вартістю — сума, за якою можна здійснити обмін активу або оплату зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Оцінка за справедливою вартістю має застосовуватися в таких операціях, як безоплатне одержання активів, внесення активів до статутного капіталу (при цьому вартість погоджується із засновниками), обмін активами тощо.

Потрібно мати на увазі, що призначення різних методів є досить подібним: розрахунок вартості активів для їхнього збереження та раціонального використання, визначення суми зобов’язань для управління фінансовою стійкістю, оцінка господарських процесів для обчислення їхніх результатів. Хоча кожен із видів оцінок має певний ступінь суб’єктивності, лише окремі з них наближені до реальних економічних умов зовнішнього середовища.

Ціна як грошове вираження вартості є базовою категорією при оцінці активів і господарських операцій. Будь-яка ціна складається з таких елементів: собівартості реалізації; накладних витрат (адміністративні, збутові тощо); прибутку; податків; торговельних націнок (знижок). Основою формування ціни виробника продукції є собівартість виробництва продукції.

В основу оцінки господарських засобів покладено оптові, роздрібні, середньозважені, розрахункові, облікові та інші ціни. Оптові ціни — це ціни, за якими підприємство реалізує продукцію іншим підприємствам, збутовим чи торговельним фірмам. Оптова ціна підприємства включає: собівартість реалізації, накладні витрати, прибуток і податки. Роздрібні ціни — це ціни, за якими товари реалізуються споживачам. Вони включають оптову ціну підприємства та торговельну націнку (знижку) з метою покриття витрат обігу.

Оцінка зазвичай має грошовий вираз. Але в окремих випадках (наприклад, для вироблення прогнозів і ухвалення рішень) можуть знадобитися дані в натуральному вираженні — продуктивність устаткування або чисельність працюючих. Зокрема, оцінка основних засобів має виражати готівковий парк машин та устаткування, його продуктивність, а також вік і передбачуваний термін служби. Абсолютно очевидно, що цю інформацію в грошових одиницях виразити неможливо.

2. Калькуляція і калькулювання

Доцільно розглянути та уточнити зміст основних понять “калькуляція” та “калькулювання”.

Суть калькулювання як елементу методу бухгалтерського обліку полягає в обчисленні у грошовому вираженні витрат підприємства на придбання, виробництво окремого виду матеріальних цінностей, виробів (виконання робіт, надання послуг) і витрат на реалізацію (збут).

Отже, калькулювання — це процес оцінювання результатів господарських процесів: постачання, виробництва, реалізації.

Калькулювання потрібне для вирішення низки економічних завдань:

• обґрунтування цін на вироби;
• обчислення рентабельності виробництва;
• аналізу витрат на виробництво однакових виробів на різних підприємствах;
• визначення економічної ефективності різних організаційно-технічних заходів.

Появу поняття “калькулювання” пов’язують із зародженням мануфактурного виробництва. Найбільш стрімкий розвиток калькулювання як інструмент оцінки рентабельності товарів, як спосіб подолання конкуренції отримало в умовах промислового виробництва.

Термін “калькуляція” походить від латинського “calculation” — обчислення, який в свою чергу утворений від більш елементарного — “саісиі” (камінчик). Першочергово стародавні римляни здійснювали розрахунки за допомогою камінчиків на стародавньому різновиді рахівниць — абак. Абак, яким користувалися стародавні римляни та стародавні греки, представляв собою кам’яну плиту, яка була розграфлена відповідним чином. Необхідні розрахунки на рахівницях здійснювалися шляхом переміщення камінчиків по їх розграфленій поверхні, що по суті і вважали стародавні калькулюванням.

Відомий український вчений проф. О.С. Наринський у 1965 році зазначав, що слід розрізняти “калькулювання як процес обчислення собівартості і калькуляцію як результат цього обчислення, як розрахунок, що показує виявлену собівартість”.

На думку Р.Я. Вейцмана, в бухгалтерському обліку є два види калькуляцій:

• обчислення затрат, які відносяться до процесу реалізації. Тобто, це дозволяє виявити затрати і, в результаті, прибуток або збиток. Це є невід’ємна властивість будь-якої системи фінансового обліку;
• обчислення собівартості якогось окремого виробу чи окремої послуги.

За радянських часів найважливішою причиною існування калькуляції як обчислення собівартості якогось окремого виробу чи окремої послуги була необхідність ціноутворення.

Марксистська доктрина пов’язувала ціну з собівартістю. Так, Я.В. Соколов, який аналізував дослідження Р.Я. Вейцмана, зазначав, що собівартість можна збільшити на чітко нормовану величину націнки.

Калькуляція на практиці здійснювалася спрощеними методами, але ціль, яку переслідували бухгалтери, зводилася до одного: отримати якомога більшу величину. Це, в свою чергу, дозволяло збільшити і прибуток підприємства. Складалася така ситуація, що, чим більші затрати, тим більше прибутку отримувало підприємство. Таким чином, Я.В. Соколов вважає, що ця деталь створювала затратну економіку, яка в свою чергу відіграла не останню роль в розпаді СРСР.

В ринковій економіці ціна вже в значно меншій мірі залежить від калькуляції, як обчислення собівартості якогось окремого виробу чи окремої послуги, тобто від собівартості. Вона залежить від попиту і пропозиції: чим вищий попит, тим вища ціна; чим вища пропозиція, тим нижча ціна. Хоча ціна не повинна бути нижчою за собівартість, проте іноді можна допускати існування даного явища, якщо, наприклад, можна у збиток продавати шнурки, якщо продаж черевиків прибутковий.

Як висновок, Я.В. Соколов пропонує ідею, що, якщо калькуляція, як обчислення затрат, які відносяться до процесу реалізації, необхідна для того, щоб визначити фінансовий результат, то калькуляція, як обчислення собівартості якогось окремого виробу чи окремої послуги, потрібна для управління затратами і асортиментом продукції і послуг.

Кожному управлінцю важливо знати величину прибутку кожного виду продукції. Проблема виникає в тому, що обираючи підходи до трактування калькуляції, як обчислення собівартості якогось окремого виробу чи окремої послуги, бухгалтер отримує різні величини, а управлінський персонал, приймаючи рішення, повинен усвідомлювати, як були отримані дані величини.

Отже, бухгалтерська категорія калькуляції має подвійний зміст: по- перше, вживається в значенні обчислення в єдиному грошовому вимірнику результатів будь-якого певного процесу (широке розуміння), по-друге, — в значенні обчислення собівартості одиниці готової продукції або одиничної наданої послуги (вузьке розуміння).

На основі методів обліку витрат підприємство обирає метод калькулювання, що зазначається в положенні про облікову політику. Методи обліку витрат на виробництво та методи калькулювання характеризуються власними способами й прийомами, користувачами, завданнями. Метод обліку витрат є сукупністю способів відображення, групування та систематизації інформації про витрати, які виникли у процесі досягнення поставлених цілей та забезпечують досягнення поставленої мети. Метод калькулювання є відображенням розподілу витрат підприємства за встановленими статтями калькуляції для визначення собівартості певних видів або груп продукції.

Таким чином, облік витрат і калькулювання як єдиний процес складається з двох взаємопов’язаних етапів:

• етап — організація аналітичного обліку витрат і розподілу витрат на виробництво продукції між об’єктами обліку;
• етап — калькулювання собівартості, що включає операції з визначення собівартості виробів та одиниць продукції.

Калькулювання — це термін, який нині практично завжди вживається поряд з виробничими затратами, бухгалтерським обліком затрат на виробництво (управлінським обліком).

Отже, калькулювання — це обчислення в грошовому вимірнику результатів будь-якого господарського процесу (в широкому розумінні) та обчислення собівартості одиниці продукції, послуги, роботи (у вузькому розумінні). Калькуляцію слід вживати у значенні форми внутрішнього документу, в якому здійснюється калькулювання і подаються його результати.

Об’єктами калькулювання собівартості виробництва продукції є витрати виробництва, які реально виникають і які згруповані за відповідними ознаками для формування показників собівартості.

Калькулювання як процес включає такі етапи:

• групування витрат;
• розмежування витрат між об’єктами калькулювання;
• визначення собівартості продукції, робіт, послуг;
• відображення собівартості виробів у калькуляції; контроль плану із собівартості щодо нормативу;
• аналіз собівартості та визначення результату.

Отже, калькулювання — це групування, розмежування та розподіл витрат між об’єктами калькуляції, обчислення їх фактичної собівартості з метою контролю за результатами праці, прийняття управлінських рішень щодо підвищення ефективності виробництва.

Калькулювання як більш широке поняття включає такі частини: калькуляційний облік та калькуляцію.

Калькуляція — це спосіб розрахунку, визначена сукупність розрахункових процедур собівартості продукту.

Одночасно калькуляція є і результатом калькулювання — визначеним і структурованим переліком витрат, які стосуються продукту. Від структури калькуляції залежать порядок калькуляційного обліку, система розрахунків і характеристика інформації, яку отримують в її результаті.

Виділяють декілька класифікацій видів калькуляцій за різними ознаками. Можливі класифікації подано в табл. 1.

Таблиця 1 — Класифікації видів калькуляцій

Ознака класифікації	Види калькуляцій
За призначенням і часом	Попередні (проектні, планові, кошторисні), виконавчі
складання	(звітні, нормативно-звітні)
За охопленням витрат або	Галузеві, повні, виробничі, внутрішньогосподарські,
місцем здійснення	змінних витрат, технологічні
За характером виробництва	Масові (періодичні), індивідуальні, проміжні
За властивостями калькуляційного об’єкта	Загальні, параметричні
За характером вихідних даних	Технічні, планові, нормативні, фактичні
За методами калькулювання	Позамовні, попередільні, попроцесні, нормативні

Другою складовою процесу калькулювання є калькуляційний облік — система аналітичного обліку витрат на виробництво в інтересах достовірного й точного калькулювання.

Основне завдання системи калькуляційного обліку — повна локалізація прямих витрат за об’єктами калькулювання й облік непрямих витрат, який забезпечує найбільш достовірний їх розподіл.

Методи калькулювання відрізняються методикою калькуляційного обліку (замовленнями, переділами, продуктами) та способами калькуляції. Є багато класифікацій методів калькулювання.

У практиці найчастіше зустрічаються простий, позамовний, попередільний, нормативний методи.

Спосіб калькулювання — конкретний перелік та порядок розрахунків для отримання остаточних відомостей та складання безпосередньо калькуляції як результату процесу калькулювання.

Виділяють такі способи калькулювання: прямого розрахунку, сумування витрат, виключення витрат, розподілу витрат, нормативний спосіб.

Класифікація витрат

Взагалі витрати можна розглядати з економічної та бухгалтерської точок зору. Під економічними витратами С.А. Котляров розуміє “затрати втрачених можливостей», а саме суму грошей, яку можна отримати від найбільш вигідного із усіх можливих альтернативних варіантів використання ресурсів. З бухгалтерської точки зору витрати — це реально здійснене витрачання ресурсів та виплати за їх використання.

Собівартість — поняття більш містке, ніж витрати, оскільки при її обчисленні застосовується окремий підхід до кожної виробничої одиниці, а не просто математичний підрахунок частки понесених витрат на одиницю продукції. Собівартість повинна відображати сукупність витрат, здійснених для досягнення конкретних цілей, що, в свою чергу, дозволяє визначити ефективність здійснених витрат.

Як зазначає проф. В.Ф. Палій, «собівартість продукту чи процесу — це локалізація витрат, які відносяться до виробництва даного продукту чи виконання даного процесу». Собівартість не лише забезпечує відтворення витрачених ресурсів в процесах господарської діяльності, але й бере участь у ньому.

Крім того, якщо для визначення витрат можна обмежитися обліком витрат на рахунках бухгалтерського обліку, то для визначення собівартості певного об’єкту необхідно на основні обліку витрат застосувати певну сукупність способів та прийомів, які відносяться до калькулювання.

Розрізняють групування витрат за економічними елементами та статтями калькуляції (витрат).

Розподіл витрат за економічною ознакою та елементами виробництва обумовлений тим, що процес виробництва незалежно від його суспільної організації складається з цілеспрямованої діяльності — праці людини, предмета, на який спрямовано працю людини, засобів праці, якими людина діє.

Тому звичайно економічний елемент — це економічно однорідна первинна витрата, яку не можна розкласти на складові. Виділяють такі економічні елементи витрат:

• матеріальні витрати (витрати операційної діяльності сировини і матеріалів, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, тари і тарних матеріалів, будівельних матеріалів, запасних частин тощо);
• витрати на оплату праці (витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати відповідно до системи оплати праці, прийнятої на підприємстві, оплата відпусток, компенсаційні та інші виплати);
• відрахування на соціальні заходи (відрахування на пенсійне забезпечення, соціальне страхування, на випадок безробіття, індивідуальне страхування);
• амортизація (сума нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів);
• інші операційні витрати (вартість робіт і послуг сторонніх організацій, сума податків і зборів, витрати від курсових різниць, знецінення запасів, списання та уцінка активів, сума фінансових санкцій тощо).

Облік витрат за елементами здійснюють всі без винятку підприємства, організації. Для цього у Плані рахунків бухгалтерського обліку передбачено окремий клас рахунків 8 “Витрати за елементами”. Рахунки цього класу призначені для узагальнення інформації про витрати підприємства протягом звітного періоду і використовуються, головним чином, статистичними органами для розрахунку економічних показників за системою національних рахунків (СНР), зокрема валового внутрішнього продукту (ВВП).

Групування витрат за економічними елементами характеризує їх відношення до створення продукту, але не відображає мети і призначення виробничих витрат, їх доцільність, не повністю виявляє їх роль у технологічному процесі виробництва.

Існує необхідність перегрупувати виробничі витрати, виділити серед них основні — безпосередньо спрямовані на виробництво продукту, витрати на обслуговування, управління, збут та реалізацію. Тому використовується інший об’єкт обліку витрат — за статтями собівартості: групування витрат за їх призначенням і роллю у процесі виробництва. Відповідно до ПСБО 16 “Витрати” підприємство самостійно обирає перелік калькуляційних статей.

Типові статті калькуляції:

1. прямі матеріальні витрати
2. прямі витрати на оплату праці
3. інші прямі витрати

б) загально виробничі витрати:

• витрати на управління виробництвом
• амортизація основних засобів
• амортизація нематеріальних активів
• витрати на утримання основних засобів
• витрати на удосконалення технології та організації виробництва
• витрати на утримання виробничих приміщень
• витрати на обслуговування виробничого процесу
• витрати на охорону праці
• інші витрати

Витрати класифікують за такими ознаками.

1. За економічним змістом: витрати засобів праці, предметів праці, живої праці.
2. Щодо фаз кругообігу виробничих фондів (засобів): постачальницько- заготівельні витрати, виробничі, витрати на збут.
3. Щодо технологічного процесу: основні — витрати безпосередньо пов’язані з виготовленням продукту, які виникають в однократному процесі виробництва; накладні — витрати на обслуговування та управління.
4. За способом віднесення на собівартість: прямі — включаються до собівартості безпосередньо, непрямі — включаються до собівартості шляхом розподілу за певними критеріями.
5. Щодо обсягу виробництва: постійні витрати не залежать на певному проміжку часу від обсягу виробництва, змінні витрати змінюються (пропорційно, прогресивно, регресивно) при зміні обсягу виробництва.
6. За складом: одноелементні (прості), комплексні — містять декілька економічних елементів витрат.
7. За роллю у процесі виробництва (за сферою виникнення): виробничі, невиробничі.
8. За доцільністю: продуктивні, непродуктивні.
9. За календарними періодами: поточні, майбутніх періодів, минулих періодів.
10. За періодичністю виникнення: повсякденні, одноразові.
11. Щодо готового продукту: витрати в незавершене виробництво, витрати на готовий продукт.
12. За охопленням плануванням: плановані, неплановані.
13. За охопленням нормуванням: нормовані, ненормовані.
14. За можливістю контролю в даному підрозділі й на даному рівні управління: контрольовані, неконтрольовані.

Витрати краще контролювати при продуктивному (виробничому) використанні ресурсів, тобто там де відбуваються виробничий процес або його обслуговування. У зв’язку з цим, на основі аналітичної деталізації й групування витрат мають місце такі об’єкти обліку витрат на виробництво як місця виникнення витрат, центри витрат та центри відповідальності.

Місце виникнення витрат — структурні підрозділи підприємства, за якими організуються планування, нормування й облік витрат виробництва для контролю й управління витрачанням ресурсів.

У промисловості — це цех, дільниця, бригада.

Центр витрат — первинні виробничі й обслуговуючі одиниці, що відрізняються однорідністю функцій і виробничих операцій, рівнем технічного оснащення й організацією праці, спрямуванням витрат.

Центри відповідальності — групування витрат за підрозділами й відповідальними особами, що забезпечують контроль витрат, несуть колективну й індивідуальну відповідальність і зацікавлені у зниженні собівартості