Помилки та шахрайства в аудиті

Вступ

1. Проблема помилки та шахрайства в аудиті в зарубіжних та вітчизняних дослідженнях

2. Причини виникнення помилок та їх наслідки

3. Шахрайство

4. Аудиторський ризик та відповідальність

5. Оцінювання помилок та шахрайства

Висновки

Список використаних джерел

Вступ

Актуальність.В умовах нестабільного законодавства, великої кількості різновидностей господарських операцій на підприємстві існує можливість відхилень у бухгалтерській звітності підприємства-клієнта. Обов’язки з попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок покладається на керівництво підприємства і здійснюється шляхом впровадження та безперервної роботи ефективних систем бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю.

Аудитори в ході перевірки зобов’язані виявити ту їх частину, в результаті якої перекручена звітність у цілому. Відхилення в бухгалтерській звітності можуть бути суттєвими і несуттєвими, допущені навмисно і ненавмисно.

Суттєвими відхиленнями є відхилення інформації або її відсутність, що може впливати на економічні рішення користувачів, які приймаються на підставі даних фінансової звітності підприємства. Суттєвість залежить від розміру статті або помилки, що оцінена за певних обставин, відсутності або перекручення змісту інформації. Поняття суттєвості в аудиті дозволяє не здійснювати аудитором суцільну перевірку підприємства або всієї його звітності з точністю до одиниць, в яких вона складена.

Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства.

Тема:«Помилки та шахрайства в аудиті».

Мета: показати помилки ташахрайства в аудиті.

Завдання роботи:

проблема помилки та шахрайства в аудиті в зарубіжних та вітчизняних дослідженнях;
визначити причини виникнення помилок та їх наслідки;
охарактеризувати шахрайство в аудиті;
розкрити поняття „аудиторський ризик” та відповідальність яку несе аудитор;
оцінювання помилок та шахрайства.

1. Проблемапомилки та шахрайства в аудиті в зарубіжних та вітчизняних дослідженнях

В епоху ринкових перетворень відхилення в бухгалтерській звітності клієнта присутні майже завжди. Суттєвість та ризик дуже важливо ураховувати при плануванні аудиту. Цю проблему досліджували відомі вчені країн Західної Європи та США ( Е. Аренс, Дж. Лоббек, Ф. Дефлиз, Г. Дженик, В. О’ Рейли, М. Хірш, Д. Кармайкл., М. Бенис та ін.) [13, с. 9].

Значний внесок у рішення проблем помилок, шахрайства і ризику в аудиті зробили російські науковці й практики, зокрема: Р. Алборов, С. Бичкова, О. Газарян, В. Подольський, О. Савін, Л. Сотнікова, С. Суворова, Н. Парушина, О. Галкіна, О. Шеремет, В. Суйц та ін.; українські науковці – Ф. Бутинець, М. Білуха, О. Кузьмінський, О. Петрик, Б. Усач та ін [16, с. 21].

Для ефективності роботи з виявлення та усунення помилок і зловживань був розроблений і затверджений МСА №240 “Відповідальність аудитора і розгляд шахрайства та помилки під час аудиторської перевірки фінансових звітів” Комітетом з міжнародної аудиторської практики та Інструкція “Відповідальність аудиторів у зв’язку зі зловживаннями, іншими аномаліями та помилками“ [2, с. 3]. Метою МСА №240 є встановлення положень і надання рекомендацій щодо відповідальності аудитора за розгляд шахрайства та помилки під час аудиту фінансових звітів. Хоча цей МСА розглядає відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок, основна відповідальність за запобігання шахрайству і помилкам та виявлення їх лежить на найвищому управлінському та на управлінському персоналі підприємства.

Слід зазначити, що всі правопорушення в облікових записах можна поділити на дві групи: помилки і шахрайство. В економічній літературі зарубіжних і вітчизняних авторів, у словниках існує різноманіття думок щодо трактування сутності таких категорій, як “помилка”, “шахрайство” в аудиті. Під помилкою розуміють ненавмисні порушення у відображенні фінансової інформації, які виникають у результаті арифметичної або граматичної помилки у записах облікових даних; випадкового пропуску або неправильного подання відповідних фактів; хибних показань вимірних прикладів; відхилення від правил здійснення контролю за діями матеріально відповідальних осіб під час проведення первинного обліку та складання звітів і т. ін. [15, с. 18]. Думку О. Кузьмінського щодо трактування сутності терміну “помилка”, у цілому, поділяють російські науковці О. Шеремет і В. Суйц [15, с. 19].

Особливий інтерес викликає підхід авторів роботи щодо класифікації помилок у звітності клієнта, які вважають, що всі помилки, які можуть мати місце у звітності клієнта, належать до одного з наступних видів:

відсутність ведення обліку;
помилки в повноті відображення операцій;
помилки в обґрунтуванні відображених операцій;
помилки в періодизації;
помилки в записах;
помилки в оцінці;
помилки, які повторюються;
помилки, пов’язані з необізнаністю з певних питань податкового законодавства [15, с. 22].

Шахрайство – це навмисно неправильне відображення господарських операцій та подання на цій основі заздалегідь перекрученої, недостовірної звітної інформації її користувачам [16, с. 41]. Під шахраюванням з фінансовими ресурсами чинний кримінальний закон розуміє надання вказаними у диспозиції статті особами завідомо неправдивої інформації державним органам, банкам, іншим кредиторам з метою одержання субсидій, субвенцій, дотацій, кредитів чи пільг по податкам (за відсутності ознак розкрадання). Шахраювання – це навмисне неправдиве відображення та надання даних обліку та звітності одним або декількома особами із складу керівництва або співробітників підприємства, зокрема маніпулювання обліковими записами та фальсифікування первинних документів, регістрів та звітності, навмисні зміни записів у обліку, які викривлюють зміст господарських операцій та порушують правила, визначені законодавством або обліковою політикою підприємства, навмисно невірна оцінка активів та методів їх списання, знищування або пропускання результату коригувальних записів або документів [16, с. 43]. Слід підкреслити, що аудитор переважно має справу не з доведеним, а підозрюваним шахрайством.

Аналіз вітчизняних літературних джерел при опрацюванні основних видів неточностей, свідчить про незначні розходження в думках авторів. Так, наприклад, Б. Усач розрізняє два основних видів неточностей: помилки і відхилення від норм. Помилка – ненавмисне перекручення даних бухгалтерського обліку і звітності, а відхилення від норми, навпаки – навмисне викривлення показників обліку і звітності [16, с. 44]. Прикладами відхилень від норми можуть служити: нестача ТМЦ і коштів, навмисне нарощування обсягів реалізації продукції, особливо в період, близький до дати складання балансу, з метою збільшення сум прибутку; навмисні пропуски облікових записів про господарські операції, перекручення підсумкових даних тощо.

Аналіз вітчизняних літературних джерел, проведений при опрацюванні відхилень в бухгалтерській звітності свідчить, що вони можуть бути суттєвими і несуттєвими, допущені навмисно і ненавмисно. З огляду на вище викладене, зазначимо, що встановивши помилки та факти шахрайства, аудитор робити висновки щодо їх суттєвості.

У різних джерелах наводяться неоднакові за формою, але тотожні за суттю трактування поняття “суттєвість”. На думку, наприклад, Е. Аренса і Дж. Лоббека під суттєвістю розуміють міру пропущеної або неточно розкритої облікової інформації, яка за обставин, що склались, спричинює ймовірність того, що думка кваліфікованого фахівця, який покладається на цю інформацію, може змінитися від такого пропуску або неправильного відображення даних, яким він надає велике значення [16, с. 45]. Суттєві відхилення – це відхилення, які можуть вплинути на рішення користувача фінансової звітності [16, с. 45].

2. Причини виникнення помилок та їх наслідки

У практиці аудиту існує три рівні суттєвості (матеріальності) помилок і пропусків. До першого рівня відносять помилки і пропуски, суми яких малі та за своїм змістом настільки незначні, що не можуть суттєво впливати на рішення користувача цієї інформації. За таких обставин аудитор складає позитивний висновок. До другого рівня відносять матеріальні помилки і пропуски, що впливають на прийняття користувачем тих чи інших рішень, хоча внаслідок цього зовнішня звітність у цілому об’єктивно відображає реальну дійсність і є корисною. Як правило, аудитор у таких випадках складає умовно-позитивний висновок. До третього рівня матеріальності відносять помилки і пропуски в обліку і зовнішній звітності, які ставлять під сумнів достовірність, і об’єктивність звітної інформації у цілому і виправити які керівництво підприємства відмовляється. Тоді у більшості випадків аудитором складається негативний висновок [12, с. 65].

Аудитор повинен брати до уваги лише помилки другого і третього рівнів за наведеною вище класифікацією. У цьому зв’язку певний акцент необхідно зробити на те, що аудиторам слід ураховувати вплив шахрайства чи помилки на свою попередню оцінку ризику і на достовірність пояснень менеджменту. Слід зазначити, що будь-яка підозра аудитора щодо можливої помилки чи шахраювання, які сприяють суттєвим відхиленням звітності, змушують аудитора розширювати процедури підтвердження, щоб розсіяти свої підозри або їх підтвердити. Якщо аудитор вважає, що виявлене шахрайство або помилка можуть суттєво вплинути на фінансову звітність, йому необхідно виконати видозмінені або допоміжні процедури [12, с. 66]. Доречним у цьому плані підкреслити, що висновок аудитора повинен гарантувати, що шахрайства та істотних помилок у фінансовій звітності підприємства немає, або вони виявлені повністю і виправлені.

У цілому, необхідно враховувати, що відповідальність за фінансову звітність підприємства, включно з відповідальністю за попередження та виявлення фактів шахрайства та помилок, покладається на керівництво підприємства, котре постійно підтримує відповідальність і ефективність систем обліку і внутрішнього контролю підприємства. Якщо аудитор не в змозі визначити характер помилок чи шахрайства, він зобов’язаний звернутися до арбітражного суду.

В обліку і аудиті помилка чи пропуск вважаються матеріальними (важливими, значними), якщо внаслідок цього користувач даної звітності буде дезорієнтований щодо прийняття свого рішення або зазнає збитків.

Основними причинами перекручень фінансової звітності є свідомі й несвідомі дії посадових осіб. Свідомі дії призводять до обману держави чи власників підприємств. Несвідомі дії можуть бути наслідком недобросовісного ставлення до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що може призвести до виникнення перекручень, які можна назвати помилками. Помилки виникають з причин припущення арифметичної чи граматичної помилки в записах облікових даних або випадкового пропуску записів господарських операцій чи документів, або відображення операцій без розкриття їхнього змісту.

Аудитор, який виявив помилку, невідповідність або впевнився у можливості протиправної дії, повинен визначити їхній потенційний вплив на фінансові звіти. До того, як заявити про помилку чи обман, аудитор повинен впевнитися у їх шкоді й отримати достатньо доказів на користь цього. Якщо аудитор дійде висновку, що у фінансовій звітності є помилки, він повинен наполягати на переробці звітів.

Основними причинами перекручень фінансової звітності є свідомі й несвідомі дії посадових осіб. Свідомі дії призводять до обману держави чи власників підприємств.

Несвідомі дії можуть бути наслідком недобросовісного ставлення до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що може призвести до виникнення перекручень, які можна назвати помилками. Помилки виникають з причин припущення арифметичної чи граматичної помилки в записах облікових даних або випадкового пропуску записів господарських операцій чи документів, або відображення операцій без розкриття їхнього змісту.

Обман є наслідком навмисного порушення у відображенні фінансової інформації однією або декількома посадовими особами серед керівництва і службовців підприємства. Причому обман може здійснюватися шляхом фальсифікації, підробки чи зміни записів на рахунках бухгалтерського фінансового обліку або неправильного віднесення до активів чи пасивів окремих статей; знищення чи пропуску окремих господарських операцій або документів тощо. Тому під час оцінювання виявлених порушень аудитор повинен визначити їх зміст та встановити помилки й обман.

Оцінюючи рівень достовірності фінансової звітності, в економічній літературі широко використовують термін "матеріальність". При цьому в обліку і аудиті помилка чи пропуск вважаються матеріальними (важливими, значними), якщо внаслідок цього користувач даної звітності буде дезорієнтований щодо прийняття свого рішення або зазнає збитків. Є три рівні матеріальності помилок і пропусків [12, с. 67].

До першого рівня відносять помилки і пропуски, суми яких малі та за своїм змістом настільки незначні, що не можуть суттєво вплинути на рішення користувача цієї інформації.

До другого рівня відносять матеріальні помилки і пропуски, що впливають на прийняття користувачем тих чи інших рішень, хоча внаслідок цього зовнішня звітність у цілому об'єктивно відображає реальну дійсність і є корисною.

До третього рівня матеріальності відносять помилки і пропуски в обліку і зовнішній звітності, що можуть негативно вплинути на достовірність і об'єктивність звітної інформації у цілому і користувачі такої інформації можуть прийняти неправильне рішення.

Виходячи з вище вказаного, доходимо висновку, що аудит має проводитися так, щоб забезпечити гарантію розкриття суттєвих неточностей у бухгалтерському обліку і звітності. Тому слід розумно його спланувати.

Розрізняють два основних види неточностей: помилки і відхилення від норм (Рис. 2.1.).

Цінностей і коштів, навмисне нарощування обсягів реалізації продукції, особливо в період, близький до дати складання балансу, з метою збільшення сум прибутку. Як правило, аудитору важче виявити відхилення від норми, ніж помилки. Це пояснюється тим, що відхилення від норми виникають з причин навмисної підробки, обману. Тому відповідальності аудитора за виявлення відхилень від норм приділено особливу увагу.

До відхилень від норм можна віднести навмисні пропуски облікових записів про господарські операції, перекручення підсумкових даних тощо. Наприклад, у відомості на виплату заробітної плати списано загальну суму в одному розмірі, а при підрахунку сум за особовими рахунками працівників фірми одержано меншу суму. Різниця в сумі привласнена бухгалтером. Аудитору складно виявити підробку в документах, бо адміністрація фірми робить усе можливе, щоб приховати такі зловживання.

На аудиторів покладається повна відповідальність за виявлення істотних зловживань адміністрації. Трапляються випадки, коли керівник фірми вдається до виконання незаконних рішень, а потім справляє відповідний вплив на виробничі й бухгалтерські підрозділи. Такий керівник, очевидно, уже набрався "гіркого досвіду" діяльності в компаніях, що збанкрутували. Тому, враховуючи такі обставини, аудитор доходить висновку, що ймовірність спроб подібних зловживань адміністрації досить велика. До подібних ситуацій аудитору слід поставитися з особливою увагою для того, щоб викрити факти суттєвих зловживань адміністрації.

Стандартами передбачено, що аудитор не завжди може гарантувати виявлення всіх незаконних дій, бо іноді в нього забракне спеціальних знань, щоб докладно розібратися у справах. Крім того, незаконні дії найчастіше непрямо стосуються фінансової звітності, тому непрагматичною виглядає вимога до аудитора взяти на себе таку відповідальність.

Коли аудитору вдалося виявити зловживання, то він повинен, насамперед, з'ясувати, як вони позначилися на фінансовій звітності, а отже, йому слід взяти під сумнів правильність цієї інформації. Однак, якщо аудитор дійшов висновку, що наявність незаконних дій ставить під сумнів інформацію фінансової звітності, оскільки вона неправильно відображає реальний стан справ, то він зобов'язаний відповідно переосмислити свій висновок. Разом із тим, аудитор має також переглянути і власне ставлення до адміністрації. Якщо вона знала про виявлені аудитором факти незаконних дій, але не повідомила про них раніше, то виникає серйозний сумнів щодо довіри до такої адміністрації.

Коли клієнт взагалі відмовляється прийняти змінений аудиторський висновок або не вживає ніяких заходів, щоб виправити недоліки в обліку і звітності, то аудитор може відмовитися від подальшого виконання замовлення. Щоправда, таке рішення має дуже серйозні наслідки і прийняття його вимагає консультацій з юрисконсультом аудитора.

Особливу увагу слід звернути на відповідальність адміністрації. У спеціальній літературі з даного питання зазначається, що не аудитор, а адміністрація фірми-клієнта відповідає за правильність облікової політики, за створення і використання відповідної системи внутрішньогосподарського контролю і за об'єктивне складання фінансової звітності. Звітність публічних фірм-клієнтів має включати звіт про обов'язки їхньої адміністрації і про стосунки з аудиторськими фірмами.

3. Шахрайство

Під час планування та проведення процедур аудиту і звітування аудитор повинен оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, що можуть бути результатом звичайних помилок або наслідком шахрайства.

Шахрайство — навмисно неправильне відображення і представлення даних обліку і звітності службовими особами і керівництвом підприємства. Шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, регістрів обліку і звітності, навмисних змінах записів у обліку, що перекручують сутність фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства і прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисного відображення неправильної оцінки активів і застосування неправильних методів їх списання та пропуску або приховання результатів діяльності, незаконного отримання в особисту власність грошово-матеріальних цінностей [14, с. 39].

Виявлені випадки фактів шахрайства та значних помилок мають бути доведеними. Якщо аудитор має сумніви щодо непричетності керівництва підприємства до виявлених порушень, аудитору необхідно порадитись з юристом щодо застосування відповідних законодавчих процедур.

Причиною неефективності аудиту у виявленні випадків шахрайства часто буває відсутність професійного скептицизму.

У процесі господарської діяльності суб’єктів господарювання можуть існувати певні умови та події, що збільшують ризик шахрайства і мають бути враховані аудитором під час перевірки. Такі умови та події можна поділити на кілька груп:

1. Цілісність або компетентність управлінського персоналу — це значне та довготривале недоукомплектування облікового персоналу, наявність недоліків в усуненні слабких сторін внутрішнього контролю та часті зміни в юридичному відділі або у відділі внутрішнього аудиту.

2. Наявність впливу зовнішніх факторів: криза відповідної галузі може призвести до ризику банкрутства підприємства; підприємство має внески в галузі, що переживають кризу; підприємство значною мірою залежить від одного замовника або невеликої групи замовників; скорочені строки складання фінансової звітності.

3. Незвичайні операції: наявність незвичайних угод, особливо наприкінці звітного періоду, що суттєво впливають на фінансові показники; наявність платежів за певні послуги (маркетингові, юридичні тощо), що не відповідають кількості та якості таких послуг, а також необхідності їх здійснення.

4. Проблеми одержання необхідних аудиторських доказів через: неадекватність записів та документального оформлення операцій, відсутність підтверджуючих документів та зміну документів; відхилення від облікових записів та даних підтверджень третьої сторони тощо [14, с. 40].

Випадки шахрайства частіше стосуються ліквідних активів та засобів загальногосподарського призначення. Для визначення шахрайства аудитору необхідно:

— визначити мотиви шахрайства у клієнта;

— ознайомитись із персоналом, особливо з керівним, оцінити умови та порядок оплати його праці, наявність засобів (дорогих автомобілів, приміських котеджів тощо), вартість яких не відповідає одержаним доходам працівника;

— встановити наявність умов, що можуть сприяти можливості здійснення випадків шахрайства;

— виявити ознаки шахрайства шляхом виконання аналітичних процедур;

— провести суцільну та вибіркову перевірку об’єктів із найбільшим ризиком невиявлення порушень.

Існують певні ознаки, що свідчать про можливості здійснення шахрайства на підприємстві. Основними з них є:

— наявність несанкціонованих операцій;

— відсутність первинних документів, облікових регістрів, договірної документації тощо;

— необґрунтоване коливання цін за один і той самий звітний період;

— наявність надмірних повернень реалізованих товарів, анульованих (недійсних) продажів, безнадійних боргів та встановлення необґрунтованих фактів нестач запасів;

— агресивна реакція керівництва на проведення аудиторської перевірки;

— наявність значних матеріальних винагороджень, що пов’язані з досягненням запланованого рівня прибутку або продажу;

— керівництво підприємства та інші співробітники уникають запитань і не хочуть (не можуть) надати документи, що їх вимагає аудитор для перевірки;

— зосередження влади в руках одного або невеликої групи менеджерів [14, с. 43].

Шахрайство, в контексті проведення аудиту, означає шахрайські дії, що призводять до викривлення фінансової звітності. З ним пов’язано два види викривлень:

— викривлення, що виникають у результаті шахрайства при складанні фінансової звітності. Як правило, здійснюється керівництвом підприємства;

— викривлення в результаті незаконного привласнення або використання активів. Як правило, здійснюється працівниками підприємства поза інтересами компанії.

Розглядаючи та аналізуючи факти шахрайства на підприємстві, можна прослідкувати взаємопов’язаний трикутник здійснення та обґрунтування шахрайства (рис. 3.1.):

Необхідність або тиск зовнішніх обставин:

— фінансовий тиск (жадібність, життя не за доходами, великі борги, відсутність коштів на рахунку, значні фінансові витрати, непередбачена потреба в коштах);

— тиск вад та згубних звичок;

— тиск, пов’язаний з роботою;

— інші види тиску зовнішніх обставин.

Можливість:

— відсутній або недостатній вплив контролю;

— неможливість або неспроможність оцінити якість роботи;

— відсутність виробничої дисципліни;

— байдужість керівництва до того, що відбувається;

— відсутність аудиторських перевірок.

Виправдовуючи свої дії, працівник думає:

— що моя фірма мені заборгувала;

— я позичу кошти на якийсь час, а потім поверну;

— від цього гірше нікому не стане;

— це спрямовано на благородні цілі;

— чимось потрібно жертвувати — або репутацією, або собою.

У практиці аудиту не існує поняття «незначне шахрайство», це просто шахрайство, що не доведене до кінця. Шахрайство, раз здійснене, буде здійснюватися і надалі, його розміри будуть зростати, доки воно не буде виявлено і призупинено.

У західних країнах існують «золоті правила» аудиторів щодо виявлення шахрайства:

1. Намагатись з’ясувати причину відхилень.

2. Не слід питання довіри до людей розглядати тільки в залежності від їхнього становища в суспільстві.

3. Не припускатися думки, що шахрайство неможливе на цьому підприємстві.

4. Відчувати особисту відповідальність за виявлення шахрайства.

5. При виявленні потенційних проблем посилити контроль з метою зниження ризику.

6. Знати ситуації, що супроводжуються значним ризиком шахрайства, та їх ознаки [14, с. 46].

4. Аудиторський ризик та відповідальність

Помилка — ненавмисне перекручення фінансової інформації внаслідок арифметичних чи логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного представлення в обліку фактів господарської діяльності, наявності майна, вимог і зобов'язань [12, с. 70].

Маніпуляція обліковими записами — навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або стернуючих записів із метою перекручення даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів — оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів і записів у регістрах бухгалтерського фінансового обліку.

Невідповідне відображення записів у регістрах обліку — ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, що відрізняється від прийнятих норм тощо.

Незвичайні операції — угоди і господарські операції, платежі, які на розсуд аудитора зайві, недоречні або надмірні за певних обставин.

За шахрайство і помилки відповідальність покладається на керівництво підприємства.

Аудитор відповідає за аудиторський висновок про фінансову звітність підприємства і не повинен відповідати за виявлення фактів шахрайства і помилок, що можуть істотно вплинути на достовірність фінансової звітності підприємства. Проте аудитор повинен отримати гарантії відсутності істотних випадків і фактів такого роду для написання позитивного аудиторського висновку. Однак не всі випадки шахрайства і помилок можуть бути виявлені аудитором. Тому аудитор несе відповідальність за правильність використаних під час аудиту процедур перевірки.

Аудитор відповідає матеріально (в межах умов підписаного договору) за порушення, пов'язані з невідповідним виконанням своїх обов'язків, що стали причиною матеріальних збитків клієнта. Підготовлені зміни до запланованих процедур перевірки і додаткові процедури перевірки мають підтвердити або розв'язати підозри про ієнування помилок чи шахрайства. Аудитор повинен розглянути обсяг впливу шахрайства чи суттєвих помилок на окремі напрями аудиту. Він повинен якомога скоріше повідомити про виявлене шахрайство чи помилки керівництво підприємства, коли навіть він тільки припускає, що помилки чи факти шахрайства можуть існувати.

Якщо аудитор дійшов висновку, що помилки і шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і не можуть бути зроблені виправлення звітності, то йому слід дати аудиторський висновок негативного характеру або відмовитися від висновку.

Якщо аудитор шляхом отримання необхідних доказів дійшов висновку, що помилки чи шахрайство є істотними на рівні фінансової звітності підприємства і вже сталися або існує значна ймовірність їх існування, він повинен дати негативний аудиторський висновок або відмовити в наданні аудиторського висновку про фінансову звітність підприємства, враховуючи визначену під час аудиту серйозність перевірки.

У випадку, коли аудитор не може визначити характер помилки або шахрайства, чи не має впевненості, що результат окремих операцій можна розцінити як помилку або шахрайство, оскільки існують зовнішні обмеження (не з боку підприємства), йому слід розкрити такий вплив в аудиторському звіті. Наприклад, ситуації, коли є протилежні тлумачення окремих вимог українського законодавства з питань оподаткування підприємства. У цьому випадку офіційне рішення про наявність або відсутність помилок може прийняти тільки районний, міський чи республіканський Арбітражний суд України.

Аудитор може відмовитися від подальшого обслуговування клієнта, якщо той не враховує зауважень стосовно існування помилок і шахрайства. Аудитор повинен отримати юридичну консультацію з цього питання для підтвердження його правильності.

Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Немає практичного способу звести аудиторський ризик до нуля. Аудитор завжди намагається, щоб ризик неправильної думки був незначним. Тому він повинен спланувати аудит так, щоб ризик неправильного вирішення був достатньо малим. Для цього аудиторові необхідно досягти такої обізнаності (компетентності) про системи обліку і внутрішнього контролю, яка дала б йому змогу правильно спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Крім того, аудиторові слід використовувати професійні знання для оцінювання ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до сприятливого рівня.

У фінансовому словнику подано досить оригінальне визначення ризику: "Ризик економічний — ймовірність того чи іншого результату (отримання прибутку чи зазнавання втрат) від реалізації певного господарського проекту чи здійснення певної дії. Кількісна величина ризику може виражатися в абсолютних та відносних показниках. В абсолютному вираженні ризик являє собою величину можливих втрат від здійснення певної операції. Відносний показник ризику обчислюють шляхом віднесення абсолютної величини ризику до якогось певного показника, що характеризує господарську діяльність" [13, с. 97].

Аудиторський ризик являє собою ризик того, що аудитор може позитивно оцінити баланс та інші форми фінансової звітності тоді, коли вони приховують у собі істотно непевну інформацію, яка не відповідає реальності.

У зарубіжній і вітчизняній економічній літературі поняттю ризику, його видам дається різне тлумачення. У Національних нормативах № 12 "Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю її функціонування" та № 32 "Оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні процедури аудиторської перевірки" сутність і визначення різних видів ризику також мають розпливчастий характер [10, с. 56].

Оцінку аудиторського ризику подано в більш як шести міжнародних нормативах аудиту. Оскільки Національні нормативи аудиту України затверджені рішенням АПУ № 73 від 18.12.98 і проходять адаптацію на теренах України, аудиторські фірми й аудитори-підприємці зобов'язані їх дотримуватися. Тому в цьому посібнику йтиметься про види аудиторського ризику, представлені в Національних нормативах аудиту України.

Метою нормативу № 12 є встановлення порядку отримання аудитором знань про систему бухгалтерського фінансового обліку і внутрішнього контролю, ризик аудиту (загальний ризик) і його складові: властивий ризик, ризик невідповідності внутрішнього контролю і ризик невиявлення помилок [10, с. 81].

Детальніше про взаємозв'язок властивого (притаманного) ризику та ризику відповідності внутрішнього контролю розповідається в нормативі № 32 "Оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю, їх вплив на незалежні процедури аудиторської перевірки".

Незалежні процедури перевірки — аудиторські процедури, що використовуються аудитором для визначення того, чи були фінансово-господарські операції клієнта належним чином санкціоновані, правильно оформлені й відображені в облікових реєстрах [15, с. 90].

Ризик аудиту або загальний ризик — це ризик того, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах фінансової звітності існують суттєві перекручення, інакше кажучи, за неправильно підготовленою звітністю буде представлено аудиторський висновок без зауважень.

Ризик аудиту має три складових:

— властивий ризик;

— ризик, пов'язаний із невідповідністю функціонування внутрішнього контролю;

— ризик невиявлення помилок та перекручень.

Властивий ризик є показником вразливості залишку за певним бухгалтерським рахунком або певною категорією операцій стосовно перекручень, які можуть бути суттєвими, або вразливість цих залишків щодо перекручень у загальній сукупності з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями, з припущенням, що заходи внутрішнього контролю підприємства на них не поширювалися.

При визначенні стратегії проведення аудиту аудитору слід вивчити властивий ризик на рівні фінансової звітності підприємства. При детальнішому плануванні цю оцінку необхідно пов'язувати з залишками на рахунках і класом операцій.

Аудитор може зробити припущення, що існує значний розмір властивого ризику на рівні залишку за рахунком і класом операцій. Незважаючи на це, визначаючи загальну аудиторську стратегію, йому необхідно отримати від клієнта роз'яснення щодо фактів існування ризику на рівні окремих позицій фінансової звітності.

Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних ризиків.

Приклади факторів потенційних ризиків на рівні фінансової звітності такі:

— рівень цілісності управління;

— досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період: малий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки фінансової звітності підприємства; тиск на керівництво підприємства, наприклад, обставини, які можуть наштовхнути керівництво на перекручення фінансової звітності (це відбувається тоді, коли підприємство здійснює діяльність у галузі, в якій існує досвід великої кількості підприємницьких невдач, або підприємство має дефіцит власного капіталу, що не дає йому змоги продовжувати операції);

— діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура капіталу, споріднені сторони, виробництво і розміщення, розподіл і компенсаційні методи;

— фактори, що впливають на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також у фінансових тенденціях і показниках;

— бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан підприємства, і які, поза сумнівом, вимагають виправлення, наприклад, рахунок фінансових результатів, за яким треба було зробити коригування у попередньому періоді;

— складні основні операції, що можуть вимагати залучення спеціаліста іншої професії, ніж аудиторська;

— здатність активів до анулювання або неправильного представлення;

— терміни завершення незвичайних і складних угод, особливо в останні дні року [15, с. 94].

Ризик невідповідності внутрішнього контролю підприємства

— це імовірність того, що недостовірна інформація, яка може існувати за класом операцій або класом укладених угод і може бути суттєвою окремо або в сукупності з недостовірною інформацією за іншими рахунками або класами операцій, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внутрішнього контролю підприємства.

Завжди існує ризик певної невідповідності внутрішнього контролю у зв'язку зі звичайною обмеженістю функціонування кожної системи внутрішнього контролю. Для того, щоб оцінити ризик невідповідності внутрішнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватність описання внутрішнього контролю та перевірити процедури внутрішнього контролю підприємства. Якщо немає такої оцінки аудитор повинен зробити припущення, що розмір ризику внутрішнього контролю високий.

Аудитору необхідно отримати вичерпні роз'яснення від працівників служб внутрішнього контролю і обліку для того, щоб надалі він мав змогу правильно спланувати аудит. Система внутрішнього контролю складається з середовища контролю і процедур контролю. Середовище контролю належить до галузі діяльності керівництва й управлінського персоналу, саме вони запроваджують функціонування внутрішнього контролю на підприємстві.

Фактори, які мають вплив у середовищі контролю, формують управлінську філософію й операційний стиль, організаційну структуру підприємства, методи надання прав і визначення обставин, систему управлінського контролю, у тому числі функцію внутрішнього аудиту, функції ради директорів, персональні рішення і процедури.

Процедури внутрішнього контролю являють собою рішення, що доповнюють середовище контролю, які керівництво прийняло для забезпечення обґрунтованої гарантії того, що конкретні завдання підприємства будуть досягнуті. В основному, це процедури, що стосуються відповідного санкціонування виконання угод, розподілу службових обов'язків, підготовки та виконання наказів, документів, зберігання активів і незалежних перевірок виконавчої дисципліни.

Розуміння системи внутрішнього контролю й обліку разом з оцінкою внутрішнього (притаманного) ризику, інші міркування дають змогу аудитору встановити види суттєвої недостовірної інформації, що могла існувати у фінансовій звітності, проаналізувати фактори, котрі впливають на ризик можливості припущення суттєвих перекручень; підготувати відповідні незалежні процедури перевірки.

Аудитор не бере до уваги ті рішення і процедури в межах систем обліку і внутрішнього контролю, що не належать до фінансової інформації. Наприклад, рішення і процедури, що стосуються ефективності певних управлінських процесів прийняття рішень (визначення цін продажу на товари або витрат на дослідження і розвиток), котрі хоч і є важливими для підприємства, але не належать до процесу аудиторської перевірки.

Отримавши роз'яснення щодо систем обліку і внутрішнього контролю з метою планування аудиту, аудитор повинен здобути необхідний рівень знань про системи обліку й управлінського контролю.

Аудитор має отримати вичерпні роз'яснення від персоналу підприємства про середовище контролю, щоб оцінити ставлення керівництва до порядку внутрішнього контролю і усвідомлення ним його значення для підприємства.

Аудитор мусить знати систему обліку клієнта, що дасть йому змогу зрозуміти основні види операцій підприємства, закономірність виникнення таких операцій; бухгалтерські проводки, первинні документи і специфічні рахунки, на підставі яких складається фінансова звітність; порядок ведення обліку і підготовки фінансових звітів, у тому числі електронно-обчислювальну обробку облікових даних.

Аудитору слід отримати вичерпні пояснення стосовно порядку процедур контролю, щоб правильно спланувати аудиторську перевірку, отримати необхідні знання процедур контролю. Наприклад, під час отримання пояснень про систему обліку грошових коштів аудитор отримує уявлення про стан справ на рахунках у банку клієнта.

Після отримання пояснень про систему внутрішнього контролю й обліку аудитор повинен зробити попереднє оцінювання ризику внутрішнього контролю за конкретними позиціями фінансової звітності.

При плануванні своєї методики перевірки, аудитору необхідно вивчити попередню оцінку розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю (враховуючи власну оцінку внутрішнього (притаманного) ризику), щоб визначити відповідний ризик невиявлення помилок. Аудитор може зробити попереднє оцінювання ризику невідповідності внутрішнього контролю тільки тоді, коли він має спроможність визначити процедури систем обліку і внутрішнього контролю, що відповідають внутрішнім положенням підприємства і що сприяють виявленню перекручень у фінансовій звітності, коли він планує виконати процедури узгодження, щоб підтвердити свою оцінку перевіреної фінансової звітності [14, с. 119].

Докази, отримані аудитором, можуть дати йому більше впевненості, аніж докази, отримані ним від інших осіб.

До того, як скласти висновок з результатів проведеного аудиту, аудитор повинен переглянути складені ним попередні оцінки ризику внутрішнього контролю.

Ризик невиявлення безпосередньо пов'язаний із проведенням незалежних процедур перевірки. Зроблені аудитором оцінки невідповідності внутрішнього контролю й оцінка внутрішнього ризику впливають на характер, строки й обсяг аудиторських процедур, що використовуються аудитором з метою зменшення ймовірності невиявлення помилок і перекручень і доводять ризик аудиту до сприятливого рівня. Певний ризик невиявлення помилок існує завжди, навіть коли аудитор перевірить 100 % залишків за рахунками або всі види операцій, бо більша частина аудиторських доказів має скоріше запевнюючий (аргументаційний), ніж підсумковий характер.

З метою зменшення аудиторського ризику до сприятливого рівня аудитор враховує зроблені ним оцінки властивого ризику і ризику невідповідності внутрішнього контролю при визначенні характеру, строків і обсягів незалежних процедур перевірки. Залежно від цього аудитор планує:

— тести, спрямовані на перевірку споріднених сторін підприємства;

— строки проведення незалежних процедур;

— обсяг незалежних процедур.

Існує зв'язок між ризиком невиявлення помилок та комбінованим властивим ризиком і ризиком невідповідності внутрішнього контролю. Наприклад, якщо властивий ризик і ризик невідповідності внутрішнього контролю мають значний рівень, то рівень ризику виявлення помилок може бути низьким.

Є ще ризик контролю — оцінювання аудитором системи внутрішнього контролю клієнта з метою визначення її ефективності при запобіганні або виправленні помилок у бухгалтерському облікові і звітності. Крім того, ризик контролю — це небезпека того, що недостовірна інформація не буде виявлена або буде несвоєчасно попереджена системою внутрішнього контролю.

Ризик бізнесу — вплив обставин ділової активності клієнта на погіршення фінансового стану клієнта, що не залежить від аудитора, і, водночас, аудитор підтвердив, що фінансовий стан задовільний і надійний. На рівень ризику аудиторської діяльності мають вплив помилки, що виникли з причини вибіркового обстеження великого обсягу обліку чи звітності й обмеженого часу на його здійснення [14, с. 123].

Для зниження рівня ризику аудитору слід дотримуватися принципу репрезентативності відбору даних для перевірки і прогнозувати випадкові помилки.

5. Оцінювання помилок та шахрайства

Під час перевірки можуть бути виявлені зовнішньо однакові факти порушень, які після досліджень їх змісту можна класифікувати як навмисні (шахрайства) та ненавмисні (помилки). Наприклад, вибірково перевіряючи правильність нарахування десяти робітникам цеху зарплати за місяць, аудитор виявив факт переплати. Після дослідження причин їх виникнення аудитор установив, що робітникові переплачено 600 грн. у результаті арифметичної помилки, а в двох випадках переплата здійснена навмисне з метою крадіжки приписаних грошей необґрунтованим документальним збільшенням суми заробітної плати відповідно на 5000 і 7000 грн. кожному (факти підтвердились у подальшому дослідженні з боку адміністрації).

Аудитор повинен брати до уваги дві сторони суттєвості: кількісну та якісну. З якісного погляду він повинен дати своє професійне судження щодо суттєвості виявлених у ході перевірки відхилень. З кількісного погляду встановлюється, чи перевищують окремі знайдені відхилення або їх сума кількісні критерії — рівень суттєвості.

Рівень суттєвості — це найбільше значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з якої її кваліфікований користувач з великим ступенем імовірності робить неправильні висновки та приймає неправильні економічні рішення [14, с. 132].

Концепція суттєвості використовується як основа для планування перевірки під час визначення статей бухгалтерської звітності, які містять помилки, оцінки матеріалів власних досліджень та прийняття рішення про зміст аудиторського висновку.

Визначення суттєвості залежить від досвіду та кваліфікації аудитора й установлюється ним самостійно для кожного клієнта. Урахуванням обсягу та специфіки його діяльності (розмір підприємства, величина валового прибутку, вартість активів, величина капіталу). Рівень суттєвості встановлюється як для кожного із цих показників, так і для звітності в цілому. При цьому до уваги беруться різні фактори:

— абсолютна величина помилки (в різних умовах вона може бути або допустимою, або недопустимою);

— відносна величина помилки (відношення ймовірної помилки до базової величини, за яку береться валовий прибуток, сума активів, сума поточних активів та ін.);

— зміст статті звітності (можливі помилки за рахунками ліквідованих активів розглядаються як суттєвіші внаслідок їх відносної доступності для порушень);

— конкретні цілі використання аудиторського висновку;

— невизначеність фінансового стану підприємства тощо [14, с. 134].

Багато фактів порушень виникають на практиці в результаті неправильних арифметичних дій під час здійснення різних нарахувань. Ці факти шахрайства та помилок призводять до перекручення даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, а також до перекручення звітності, тому аудитори повинні приділяти належну увагу перевірці правильності підсумкових даних у первинних документах та звітах, регістрах аналітичного та синтетичного обліку, звітних калькуляціях та відомостях за різними видами розрахунків. Під час перевірки операцій на рахунках у банках рекомендується перевіряти правильність руху коштів на відповідному рахунку за виписками банку з рухом коштів на цьому рахунку в бухгалтерському обліку підприємства. Ця робота трудомістка, тому недостатньо досвідчені аудитори обмежуються перевіркою залишків на рахунках у банках та у бухгалтерському обліку підприємства.

Практика аудиту свідчить, що в результаті перекручення підсумків здійснюються порушення, які набули вигляду документально необґрунтованої отриманої під звіт готівки. У разі виявлення таких порушень аудитор звертає увагу адміністрації на необхідність не тільки стягнення матеріального збитку, а й внесення виправних записів на суми перекручення в бухгалтерському обліку.

Шахрайства та помилки розкриваються також під час арифметичного звіряння відповідності даних аналітичного обліку даним синтетичного обліку.

Часто аудит виявляє факти шахрайства та помилок, замасковані неправильними розрахунками. Наприклад, аудитор, перевіряючи витрати на ремонт будинку, установив, що в кошторисі на цей ремонт передбачено значно більший обсяг майбутніх ремонтно-будівельних робіт. Кошторис складений інженером з капітального будівництва та підтверджений головним інженером. Загальна вартість ремонтно-будівельних робіт відповідно до кошторису становить 800 000 грн. Фактичні витрати були відображені на суму 796 000 грн., тобто отримана економія порівняно з кошторисом на суму 4000 грн.

До фактичних витрат увійшли суми на оплату праці робітників за весь підвищений обсяг виконаних робіт, вартість списаних будівельних та інших матеріалів на цей завищений обсяг робіт, збільшення суми відрахувань на соціальне страхування від суми заробітної плати. Загальна сума перевищення кошторису становить за розрахунками аудитора 216 000 грн.

У цьому випадку аудитор ставить питання перед клієнтом-підприємством про відображення в бухгалтерському обліку реальних витрат на ремонт будинку, з тим щоб витрати на виробництво та фінансові результати відображали реальне становище. До внесення відповідних змін у записи на рахунках бухгалтерського обліку та звітності аудитор відкладає підготовку аудиторського висновку.

Аудитор мусить бути постійно уважним та вміло використовувати для розкриття змісту об'єктів контролю відповідні спеціальні прийоми та методи дослідження. Розкриваючи факти шахрайства та помилок, аудитор відображає їх суть. При цьому потрібно чітко описати зміст кожного такого факту та вказати, який при цьому порушено закон або постанову Кабінету Міністрів України, або інші нормативні документи. Мають бути також пояснення посадових та третіх осіб із зазначенням тих, хто припустив помилку чи шахрайство (посада, прізвище, ім'я, по батькові), за чиїм наказом чи дозволом здійснив порушення або злочин (посада, прізвище, ім'я, по батькові), як здійснена помилка чи шахрайство і чим вони викликані (мета, причини, умови), розмір нанесеної матеріальної шкоди та інші наслідки. Аудитор не приймає фактів, основою яких є заява посадових осіб, не підтверджена документальними даними та даними фактичного контролю.

Про виявлені помилки та шахрайства, недоліки в бухгалтерському обліку та звітності аудитор повідомляє власників, уповноважених ним осіб, замовників та вимагає вжити заходів щодо їх виправлення. Переконавшись в останньому, він приймає рішення про видачу аудиторського висновку про стан бухгалтерського обліку та достовірність поданої звітності.

У разі виявлення шахрайства та помилок аудитору потрібно з'ясувати у керівництва та персоналу організації всі питання, пов'язані з їх причинами. Аудитор повинен розглянути вплив можливого шахрайства або помилки на фінансову звітність. Якщо він вважає, що вони могли призвести до перекручення звітності, йому для установлення істини потрібно виконати додаткові процедури. Характер додаткових процедур залежить від виду шахрайства та помилки та від ступеня їх впливу на зміст фінансової звітності.

У випадку, коли шахрайство або помилка могли бути попереджені або виявлені під час внутрішнього контролю, але цього не сталося, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку цієї системи, ступінь довіри до неї, розширити обсяг інформації, яка має бути перевірена, застосовуючи додаткові процедури.

Аудитор повинен своєчасно повідомити про виявлене шахрайство або помилку керівництво замовника, навіть якщо їх потенційний вплив незначний.

Висновки

З вищенаведеного можна зробити наступні висновки:

Список використаних джерел

1. Закон України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993.

2. Закон України "Про внесення змін і доповнень до статті 10 Закону України "Про аудиторську діяльність" // Відомості Верховної Ради України. — 1995. — № 14. — С. 88

3. Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні" від 26 січня 1993 р.

4. Аудит Монтгомери /Ф. Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’ Рейлли, М. Б. Хирш: Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. – М.: ЮНИТИ, 1997. – 542 с.

5. Аренс Е., Лоббек Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560 с.

6. Білуха М.Т. Теорія фінансово-господарського контролю і аудиту. — К.: Вища школа, 1994. — 364 с.

7. Білуха М.Т. Курс аудиту. — К.: Вища школа: Т-во "Знання", 1998. — 573 с.

8. Жила В.Г. Ревізія і аудит: Навч. посіб. — К.: МАУП, 1998. — 96 с.

9. Зубілевич СЛ., Голов С.Ф. Основи аудиту. — К.: Ділова Україна, 1996. – 374 с.

10. Кармайкл Д.Р., Бенис М. Стандарты й нормы аудита. — М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. — 527 с.

11. Кузьминский А.Н. й др. Аудит: Практ. пособие. — К.: Учет-информ, 1996. — 283 с.

12. Кулаковська Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: Навч. посіб. – Львів: „Каравела”, Львів: „Новий світ — 2000”, 2002. – 504 с.

13. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: Контакт, 1993. – 496 с.

14. Петрик О. А. Аудит: методологія і організація: Монографія. – К.: КНЕУ, 2003. – 260 с.

15. Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: Учебное пособие. – М.: ИНФРА-М, 1995. – 240 с.

16. Усач Б. Ф. Аудит: Навч. посіб. – К.: Знання-Прес, 2004. – 232с.

Освіта та самоосвіта

Помилки та шахрайства в аудиті

Вступ

1. Проблемапомилки та шахрайства в аудиті в зарубіжних та вітчизняних дослідженнях

2. Причини виникнення помилок та їх наслідки

3. Шахрайство

4. Аудиторський ризик та відповідальність

5. Оцінювання помилок та шахрайства

Висновки

Список використаних джерел

Розділи

Теги