1. Моделі функціонування  центрів витрат, прибутку, виручки та інвестицій.

Служба контролінгу повинна забезпечити:

— взаємозв’язок контролінгу практично з усіма функціями управління;

— взяти під контроль витрати підприємства як основний об’єкт управління в системі контролінгу;

— організувати і забезпечити функціонування на підприємстві центрів витрат, прибутку, виручки і інвестицій;

— впровадити системи стандарт — кост і директ — костінг;

— постійно проводити аналіз витрат на виробництві;

— на основі результатів контролінгу розробляти заходи і підготовляти управлінські рішення направлені на покращення підприємницької діяльності.

Моделі функціонування центрів витрат, прибутку, виручки та інвестицій:

Центр витрат — це підрозділ, керівник якого відповідає лише за витрати. Можна вважати, що це найменший підрозділ, а решта центрів відповідальності складаються із центрів витрат. Відповідно до класифікації центри витрат можна розбити на центри регульованих витрат і центри частково регульованих витрат.

Прикладом центру регульованих витрат може бути цех основного виробництва;

Прикладом центру слабко регульованих витрат може бути конструкторське бюро, адміністрація підприємства.

В силу функціонального напрямку своєї діяльності такий структурний підрозділ не може самостійно впливати на обсяг доходів, а також на суму прибутку. Прикладом центру витрат є постачально-заготівельний чи виробничий підрозділ підприємства.

Центр виручки — це підрозділ, керівник якого відповідає тільки за виручку, але не за витрати, наприклад, відділ збуту.

В силу функціонального напрямку своєї діяльності такий структурний підрозділ повністю контролює як формування доходів від реалізації продукції, так і обсяг витрат на її виготовлення. Прикладом центру прибутку є структурний підрозділ із закінченим циклом виробництва та реалізації окремих видів продукції.

Центр інвестицій — це підрозділ, керівник якого відповідає за капіталовкладення, доходи і витрати.

Основним контролюючим показником при цьому є рівень прибутку на інвестований капітал. Прикладом центру інвестицій є дочірня фірма підприємства чи відокремлений в його складі спеціальний структурний підрозділ, який здійснює виключно інвестиційну діяльність.

2. Визначення причин  і аналіз залежності  оцінки результатів діяльності  підприємства від встановлених  відхилень

У сучасній ринковій економіці бухгалтерський облік поділяється на два напрями: фінансовий облік та управлінський облік. Управлінський облік складається із систематичного, традиційного обліку й проблемного обліку, спрямованого на вироблення управлінських рішень в інтересах власників та адміністрації підприємства. Управлінський облік не регламентується державою, його організацію й методи визначає керівник підприємства. У ньому на перший план у діяльності бухгалтера висуваються управлінські завдання, що потребують для свого рішення не тільки знань традиційної бухгалтерії, особливо обліку витрат і складання калькуляцій за собівартістю продукції й послуг, а й техніко-економічного планування, статистики, аналізу господарської діяльності, розвинутого математичного апарата й сучасної обчислювальної техніки з набором відповідних програм.

Управлінський бухгалтерський облік організує внутрішньогосподарські зв’язки на підприємстві, тобто зв’язку між особами, що працюють на самому підприємстві, тому управлінський облік називають внутрішнім, на відміну від фінансового, який називають зовнішнім. Найважливішими аспектами обліку витрат по центрах відповідальності є встановлення нормативних витрат і оцінок результатів порівнянням фактичних витрат з нормативними.

Для ефективного проведення аналізу доцільно змінити порядок обліку. Замість переписування даних з первинних документів у різні форми необхідно організувати введення первинних облікових даних безпосередньо в комп’ютер. Електронна технологія здатна повністю змінити як виробничі процеси, так і бізнес-процеси підприємства.

Вона позбавить співробітників від повільної й трудомісткої роботи з паперовими документами, тому вони зможуть працювати більш плідно. У результаті не буде куп книг і звітів, у яких доводиться копатися контролеру в пошуках маркетингової інформації або відомостей про покупки й продажі. Не буде неправильно адресованих форм, загублених рахунків, багаторазового уведення тих самих даних, тобто значно зменшаться помилки за рахунок «людського фактора».

Вловити різницю між фактичними й нормативними витратами, які називаються відхиленням, значно простіше, використовуючи комп’ютер. Відхилення розраховують окремо по кожному центру витрат і по кожній групі витрат. Аналіз відхилень — основний інструмент оцінки діяльності центра витрат. Поточний контроль та аналіз відхилень дають змогу вчасно перебудувати систему керування виробництвом: менеджер має можливість у будь-який момент впливати на процеси, що протікають, не чекаючи закінчення періоду, на який були розроблені цілі й критерії, що відбивають їх.

Економічний аналіз відхилень — це, насамперед, факторний аналіз. Його мета — визначення й детальна оцінка кожної причини, кожного фактора, які можуть призвести до виникнення відхилень. Відхилення є наслідком зміни трьох основних факторів: обсягу виробництва, цін на ресурси й норм витрати на одиницю випуску, причому звичайно всі фактори впливають одночасно. Це можна пояснити так:

— не витримані заплановані обсяги виробництва (внаслідок зміни попиту на різні види продукції або через різні труднощі, пов’язані з її виробництвом, — недолік потужностей, недостача оборотного капіталу й ін.);

— змінилися ціни на ресурси (в умовах нестабільності ринку чим глибша загальноекономічна криза, тим складніше прогнозувати ціни);

— відбулися зміни норм витрати: зменшення (завищені норми були розроблені раніше для виконання планів, спущених «зверху»), збільшення (у наявності перевитрата ресурсів — необхідно виявити причину і вжити заходи до ліквідації відхилень).

Для ефективного оперативного керування необхідно виявити причини відхилень (визначити відхилення та якими факторами вони спричинені; установити відповідальність за те, що відбулося, прийняти рішення, що дозволяють уникнути небажаних відхилень у майбутньому).

На підставі розрахунку за методом ланцюгових підстановок можна виявити винуватців відхилень: наприклад, начальник цеху фабрики відповідає за втрати, зумовлені відхиленням фактичної витрати ресурсів від норми, але не несе відповідальності за втрати, спричинені подорожчанням матеріалів.

Для контролю й аналізу відхилень розроблено класифікатор можливих причин і можливих винуватців відхилень. Кожному відхиленню привласнюється п’ятизначний код: перші три цифри — код відповідального за встановлення шифру причини, останні дві цифри — код винуватця відхилень.

Коди відхилень проставляються в додаткових лімітних та забірних картах. Таким чином, з’являється можливість контролювати причини відхилень у момент їхнього виникнення.

Матеріали отримані зі складу по лімітних та забірних картах, але ті, що залишилися невикористаними до кінця звітного періоду, повертають на склад (це фіксується в накладній на внутрішнє переміщення матеріалів). Готову продукцію після приймання відділом технічного контролю здають на склад. При цьому повинен оформлятися первинний документ (здавальний ордер), що засвідчує випуск продукції. Вимоги, накладні на внутрішнє переміщення товарно-матеріальних цінностей і здавальні ордери щодня передають до планово-економічного відділу і бухгалтерії. На підставі цих документів складають щоденне оперативне зведення. Контролер при аналізі відхилень вирішує специфічне завдання — не тільки визначає значення й причину відхилення, а й виробляє рекомендації з його усунення (якщо воно небажане) або посилення (якщо воно сприятливе).

Розрахунок відхилень використовується не тільки для оцінки поточної діяльності підприємства; він також може бути застосований для аналізу довгострокових стратегічних програм розвитку підприємства, пов’язаних з інвестуванням.

3. Особливості контролінгу інвестиційних проектів

Контролінг інвестицій містить у собі систему моніторингу, оцінку й контроль інвестиційних проектів з метою вироблення управлінських рішень, завдяки яким можна щонайкраще досягти поставлених цілей. Контролінг інвестицій вирішує такі основні завдання:

— аналізує методику планування інвестиційних проектів;

— розроблює системи критеріїв для оцінки ефективності інвестиційних проектів;

— координує процес планування й бюджетування інвестиційних проектів;

— здійснює економічний аналіз планів і бюджетів інвестиційних проектів;

— збирає поточну інформації (моніторинг) і поточний контроль ходу робіт із проекту;

— аналізує зміни у внутрішньому і зовнішньому середовищі й оцінює їхній вплив на хід проекту;

— коригує плани інвестиційних проектів згідно зі зміною умов;

— контролює проект за змістом виконаних робіт за строками;

— аналізує причини відхилення від плану;

— контролює виконання бюджету інвестицій та аналізує відхилення від бюджету;

— оцінює майбутню ефективність проекту з урахуванням таких умов, як змінюваність;

— розроблює рекомендації для прийняття управлінських рішень.

Контролінг інвестиційних проектів характеризується рядом особливостей, за якими можна виділити його серед інших різновидів контролінгу:

— контролінг інвестиційних проектів орієнтований на досягнення не оперативних, а стратегічних цілей підприємства, тобто за суттю своєю є стратегічним контролінгом;

— контролінг оперативної діяльності здійснюється за центрами відповідальності, а контролінг інвестиційних проектів — за проектами.

Контролінг інвестицій пов’язаний з матричною організаційною структурою: у кожному проекті звичайно задіяна безліч центрів відповідальності, і контролер повинен забезпечити їхню злагоджену взаємодію в процесі досягнення поставлених цілей. Внаслідок тривалих строків здійснення інвестиційних проектів система контролінгу інвестицій повинна бути орієнтована на тривалу перспективу. Система контролінгу інвестицій повинна бути гнучкою, орієнтованою до змін умов зовнішнього й внутрішнього середовища протягом усього строку здійснення інвестиційного проекту. Контролінг інвестицій повинен охоплювати найширші аспекти проекту, оскільки проекти звичайно є комплексними. Процес створення системи контролінг-інвестицій можна розбити на етапи.

Перший етап — вибір та обґрунтування інвестиційного проекту відповідно до мети і стратегії підприємства. Для цього встановлюють мету проекту й виявляють характер та ступінь впливу факторів зовнішнього й внутрішнього середовища на досягнення цієї мети. Цілі ти здійснення інвестиційних проектів можуть бути різними: одержання прибутку, збільшення добробуту акціонерів, завоювання стратегічно важливого нового ринку, «підстрахування» існуючих напрямів діяльності підприємства тощо.

Другий етап — вибір критерію досягнення мети проекту (метою проекту можуть бути, наприклад, теперішня вартість майбутніх грошових потоків, частка ринку, темп зростання, ступінь зменшення ризику існуючих напрямів діяльності й ін.). Якщо проект переслідує кілька цілей, можна використати систему критеріїв. Корисно заздалегідь з’ясувати, які параметри впливають на обрані критерії й, отже, які існують важелі керування досягненням поставлених цілей.

Третій етап — розробка критеріїв досягнення цілей і підконтрольних показників для кожного центра відповідальності з урахуванням можливостей і повноважень менеджерів таких центрів.

Четвертий етап — пророблення організаційних сторін контролінгу інвестицій та, насамперед, організаційних аспектів моніторингу й контролю. Для цього розробляється структура системи звітності по інвестиційному проекту. Така звітність повинна фіксувати планові й фактичні показники по етапах робіт, строках, витратах. У ній також повинні бути зазначені відхилення фактичних значень підконтрольних показників від планових і визначена ступінь впливу відхилень, що відбулися, на досягнення мети всього проекту. Отже, у звітності повинні бути відбиті:

— фактичні результати діяльності;

— планові показники;

— зміни зовнішнього й внутрішнього середовища підприємства, які можуть вплинути на здійснення інвестиційного проекту, і ступінь впливу цих змін на досягнення поставленої мети;

— відхилення фактичних значень підконтрольних показників від плану з розкладанням на складові;

— причини розходжень між фактичними й плановими результатами;

— персональна відповідальність по кожній складовій відхилення. Особливо важлива інформація в контролінговій звітності повинна бути виділена (підкреслена, виділена великим шрифтом, знаком й ін.).

П’ятий етап — розробка й впровадження системи документообігу, що дає можливість здійснювати поряд з наступним попередній і поточний контроль за відхиленнями.

4. Характеристика критеріїв прийняття управлінських рішень  за обсягом  і структурою, “Виробляти чи купувати”, при ціноутворенні  матеріальними потоками на підприємстві

Для будь-якої конфігурації визначальних факторів можна сформулювати вимоги, на які повинен орієнтуватися контролер при розробці системи критеріїв прийняття управлінських рішень:

— повна оцінка всіх економічних наслідків прийнятого рішення в короткому й тривалому періодах, виходячи з цілей підприємства (тобто оцінка всіх релевантних результатів);

— відповідність системі цілей підприємства й несуперечність;

— пристосованість до аналізу в умовах невизначеності;

— об’єктивність і доступність вихідних даних;

— універсальність;

— гнучкість (тобто здатність ураховувати зміни, що відбуваються);

— облік специфіки розв’язуваного завдання;

— відповідність особливостям особистості керівника й корпоративній культурі підприємства;

— зрозумілість і зручність у використанні;

— вимірність і об’єктивність;

— орієнтація на перспективу, можливість «раннього попередження». При розробленні системи критеріїв прийняття управлінських рішень перед контролером часто виникають такі проблеми:

— легковимірним показникам приділяється надмірно уваги, тоді як вимірники, яким важко «ухопити» показники, ігноруються;

— короткостроковим факторам приділяється більше уваги, ніж довгостроковим;

— важко розробити систему показників, що відбиває зміни важливості різних видів діяльності й цілей підприємства.

У прийнятті управлінських рішень керівник використовує кількісні і якісні критерії. Якісні критерії визначають індивідуальну специфіку конкретної ситуації, а кількісні є більш універсальною характеристикою, тому розглянемо саме кількісні критерії прийняття рішень за найважливішими для будь-якого підприємства питаннями:

— короткострокове планування виробничої програми;

— керування матеріальними потоками;

— вибір між власним виробництвом і закупівлею на стороні;

— установлення цін на продукцію.

Характеристика критеріїв прийняття управлінських рішень  “Виробляти чи купувати”

Ці критерії можна використати тільки в тому випадку, якщо виготовлення власними силами не потребує розширення виробничих потужностей. Крім того, необхідно враховувати якість продукції, взаємини з постачальниками тощо.

Вибір критеріїв прийняття рішень залежить від ступеня завантаженості виробничих потужностей. Якщо потужності підприємства недовантажені, необхідно зрівняти витрати на придбання з додатковими витратами, які виникнуть у результаті самостійного виробництва. Якщо в результаті власного виробництва виникає одне вузьке місце, до витрат необхідно додати упущену вигоду — маржинальний прибуток, від якої доводиться відмовитися через виникнення вузького місця.

Якщо є велика кількість вузьких місць, рішення можна одержати лише при використанні апарата лінійного програмування.

При складанні короткострокової виробничої програми встановлюють кількість і номенклатуру продукції й послуг. Для цього необхідно знати вузькі місця виробництва й збуту:

— недостатній попит на певні види продукції;

— устаткування, потужність якого нижча, ніж в інших видах устаткування;

— дефіцитні матеріали;

— дефіцитні робочі руки тощо. При неповному завантаженні потужностей і відсутності вузьких місць як критерій визначення виробничої програми використовують питомий маржинальний прибуток, тобто різницю між ціною продукції (послуг) і змінними витратами на її виробництво.

До виробничої програми включають усі види продукції (послуг), у яких позитивний питомий маржинальний прибуток. Тоді підприємство зможе використати всі наявні можливості для покриття постійних витрат і одержання прибутку. Використання для цих цілей прибутку на одиницю продукції недоцільне, тому що виключення з програми гаданих збиткових продуктів (тільки тому, що на них було віднесено більше постійних витрат, ніж на інші) може призвести до втрати додаткового маржинального прибутку, тобто в підсумку — до втрати прибутку.

При наявності на підприємстві одного вузького місця як критерій виступає відносний маржинальний прибуток — частка від розподілу маржинального прибутку кожного виду продукції (послуг) на споживану кількість того виробничого ресурсу, який є вузьким місцем і за який «конкурують» типи продукції, що випускаються.

Включения продукції (послуг) до виробничої програми здійснюється в порядку убування відносного маржинального прибутку, що також забезпечує оптимальний розподіл ресурсів.

Якщо на підприємстві кілька вузьких місць, необхідно визначити, від якої вигоди (тобто маржинального прибутку) відмовляється підприємство, коли замість одних видів продукції воно робить і продає інші. Для цього використовується апарат лінійного програмування.

Зараз більшості російських підприємств доводиться діяти в умовах олігополістичного ринку, тобто ринку, що складається з невеликого числа продавців, які чуйно реагують на політику ціноутворення й маркетингові стратегії конкурентів. У цих умовах не слід сподіватися на те, що підприємство може домогтися якогось довгострокового результату за рахунок зниження цін. Тому підприємство повинне мати впорядковану методику встановлення вихідної ціни на свої товари й розробити систему знижок на них.

У тому випадку, коли як основне завдання ціноутворення визначене завоювання максимальної частки ринку, підприємство прагне встановити мінімальну ціну. Це призведе до короткочасного зниження прибутку, але в тривалому періоді компанія, якій належить найбільша частина ринку, буде мати найнижчі витрати (на одиницю продукції) і найвищі довгострокові прибутки. Домогтися лідируючого положення на ринку можна не лише максимальним зниженням цін, а й шляхом їхньої диференціації, тобто встановленням різних цін для різних груп споживачів за допомогою знижок (інші фактори менш значимі, але їх не треба упускати з виду при розрахунку ціни й знижок на конкретну продукцію).

Виходячи з попиту, розрахункової суми витрат і ціни конкуренте, підприємство може визначити ціну на свою продукцію й розробити систему знижок на неї. При рішенні проблеми ціноутворення необхідно вибрати методику розрахунку цін, у якій повинні бути враховані, як мінімум, три фактори: собівартість продукції, ціни конкурентів і товарів-замінників, а також наявність у того чи іншого товару унікальних переваг. Усі розрахунки повинні вироблятися на підставі аналізу беззбитковості. Остаточна ціна буде перебувати десь у межах між занадто низькою ціною, що не забезпечує прибутку, і занадто високому, перешкоджаючому формуванню попиту. Мінімально можлива ціна визначається собівартістю продукції й упущеною вигодою, а максимальна — або наявністю якихось унікальних переваг у товарі фірми (коли на ринку немає аналогів), або цінами конкурентів (при ціні вищій, ніж у конкурентів, можна втратити клієнтів). Відповідно надаючи знижки на продукцію, підприємство не повинне виходити за межі даного інтервалу.

Тут відразу ж необхідно сказати, що, крім ціни, на обсяги реалізації можуть впливати й інші фактори :

— продукція не задовольняє споживача за якістю;

— споживача не задовольняють строки виконання замовлення;

— споживач не знає про існування наглого товару;

— споживача не влаштовують умови оплати тощо.

Поділ витрат на змінні і постійні дозволяє визначити розмір передоплати за продукцію. Вона може дорівнювати змінним витратам, а іншу частину споживач доплачує протягом строку, обговореного окремо.

Як окремий випадок розглянемо ситуацію, при якій діючі ціни не дають можливості залучати споживачів. У цій ситуації при визначенні вихідної ціни необхідно орієнтуватися на ціни конкурентів.

При виборі базової ціни можна зупинитися на діючій ціні й за допомогою системи знижок забезпечити умови для клієнтів, більш вигідні порівняно з конкурентами (це дасть можливість залишити ціни на продукцію для дрібних споживачів на колишньому рівні й не втратити тим самим частину прибутку, що було б неминуче при зниженні базової ціни).

При виборі знижок необхідно врахувати такі варіанти:

1) у випадку, коли для виконання будь-якого замовлення використовуються стандартні матеріали й немає необхідності проводити пусконалагоджувальні роботи, знижки на продукцію необхідно встановлювати залежно від обсягу, що окремо взятий споживач купує за календарний місяць (з 1-го по останнє число місяця);

2) при виконанні замовлення, для якого необхідно зробити пусконалагоджувальні роботи, знижки на продукцію можна встановлювати як залежно від обсягу споживання за місяць, так і залежно від розміру однієї партії.

При першому варіанті знижок клієнт, виробляючи в даному місяці певний обсяг продукції, одержує знижку залежно від обсягу споживання тільки на наступний місяць, і тому він має можливість купувати меншу кількість продукції за низькою ціною. Потім на наступний період він потрапляє в інтервал, де діє більша знижка, і навіть якщо він знову збільшить споживання, то знижку одержить лише в наступному місяці. Таким чином, споживач буде прагнути підтримувати обсяг на постійному максимально можливому для себе рівні.

Після того як розроблено систему знижок, тобто визначено, який вид знижки застосовувати до конкретного виду продукції, й визначено величину цих знижок, необхідно чітко описати процедуру розрахунку знижок, щоб уникнути помилок і вчасно ліквідувати вузькі місця в самій системі знижок.

Одна з найгостріших проблем, що стоять перед будь-яким виробничим або торговельним підприємством, — це керування запасами. Які запаси необхідні підприємству? Коли варто розміщати замовлення? Який оптимальний розмір замовлення? Якщо виробництво продукції здійснюється партіями (як часто буває, наприклад, у машинобудуванні, харчовій промисловості, виробництві пакувальних матеріалів, ліків та ін.), то який оптимальний розмір партії?

Проблеми ці непрості. З одного боку, не маючи достатніх запасів матеріалів, незавершеної й готової продукції, підприємство не зможе нормально працювати; виробництво зупиниться, виконання замовлень покупців буде зірвано. Тому без запасів обійтися неможливо. З іншого боку, запаси потребують витрат на складування, зберігання. У запасах заморожується капітал підприємства: гроші, вкладені в створення запасів, уже не можна використати ні для інвестицій, ні для погашення відсотків за кредитами. Отже, для мінімізації витрат підприємства необхідний аналіз. Для вироблення оптимальної політики керування запасами було розроблено контролінговий інструментарій аналізу й прийняття рішень, що ми й розглянемо далі.

Модель керування запасами. Розглянемо динаміку запасів матеріалів, які закуповуються в зовнішніх постачальників. Підприємство закуповує партію матеріалів, витрачає їх, а коли рівень запасів знижується до деякого критичного значення, замовляє нову партію. Через якийсь час замовлений матеріал буде отриманий, і все повториться із самого початку, тобто цей процес циклічний.

Список використаної літератури

1. Контролінг — від теорії до реалізації на практиці: Монографія/ Вікторія Прохорова, Лариса Мартюшева, Наталія Петрусевич, Юлія Прохорова,; М-во освіти і науки України, Харків. нац. економічний ун-т. — Х.: ВД «ІНЖЕК», 2006. — 198 с.
2. Петренко С.Н. Контроллинг: Учебное пособие. — К.: Ника-Центр, Эльга. — 2003. — С. 10.
3. Пушкар М. Контролінг — інформаційна підсистема стратегічного менеджменту: Монографія/ Михайло Пушкар, Роман Пушкар,; М-во освіти і науки України , Терноп. академія народ. господ.. — Тернопіль: Карт-бланш, 2004. — 370 с.
4. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга /Пер. с нем.; под ред. и с предисл. Турчака А.А., Головача Л.Г., Лукашевича М.Л. — М.: Финансы и статистика. — 1997.
5. Цигилик І. І. Контролінг: Навчальний посібник у схемах і таблицях/ І. І. Цигилик; М-во освіти і науки України, Ін-т менеджменту та економіки «Галицька академія». — К.: Центр навчальної літератури, 2004. — 74 с.
6. Шепітко Г. Контролінг: Посібник для студентів економічних спеціальностей усіх форм навчання/ Галина Шепітко,; Європейський університет. — К.: Вид-во Європейського ун-ту, 2005. — 136 с.
7. Яковлєв Ю. Контролінг на базі інформаційних технологій: Навчальний посібник/ Юрій Яковлєв,; М-во освіти і науки України, Херсонський економічно правовий інститут. — К.: Центр навчальної літератури, 2006. — 316 с.