Вступ

Останнім часом управлінський облік відіграє все більш значущу роль в управлінні більшості зарубіжних і вітчизняних підприємств. Під цим звичним сьогодні терміном розуміють особливу систему внутрішньокорпоративного управління витратами і оборотними коштами з метою оптимізації використання капіталу, зростання рентабельності, поліпшення фінансових і нефінансових показників підприємства і, звичайно ж, отримання лідируючих позицій на ринку.

Сучасний управлінський облік виступає життєвонеобхідним інструментом ефективного управління бізнесом. Феномен еліти та лідерства, гуманітарні й культурологічні аспекти керівників-лідерів і соціально-психологічні особливості управлінської діяльності вимагають від управлінців не тільки розуміння класичних і прогресивних методик управлінського обліку, але і знання історичних особливостей його розвитку.

Для кожного етапу розвитку суспільства характерна своя система обліку, і в міру ускладнення функціонування суспільства ускладнюється облік, з’являються нові його підсистеми. Сама ідея поділу на фінансовий та управлінський давно й успішно вирішена в країнах із ринковою економікою. Цей успішний досвід необхідно вивчати та впроваджувати на українських підприємствах. Управлінський облік виник внаслідок трансформації системи обліку витрат та калькулювання собівартості продукції в систему управління витратами підприємства.

Управлінський облік активно впливає на підвищення ефективності виробництва. Додатковим, опосередкованим доказом ефективності такого підходу є високий рівень економіки країн, де впроваджено управлінський облік.

1. Сутність управлінського обліку та його місце в системі управління підприємством

У статті Белової І.М. «Сутність управлінського обліку та його місце в системі управління підприємством» [1] автор досліджує історичні аспекти розвитку та становлення управлінського обліку як окремої сфери економічних знань і уточнення сутності та місця управлінського обліку в системі управління підприємством, визначення передумов його впровадження.

Характеризуючи економічні передумови, автор зазначає, що сучасний етап розвитку бухгалтерського обліку в Україні характеризується пошуком можливих шляхів подальшого реформування чинної облікової системи. У цьому контексті особливої актуальності набувають питання формування вітчизняної концепції управлінського обліку на основі оптимального поєднання національних облікових традицій та міжнародного досвіду.

Крім того, досвід провідних зарубіжних та деяких вітчизняних фірм і компаній доводить, що організація управлінського обліку в межах конкретного підприємства, орієнтованої на задоволення специфічних інформаційних потреб системи управління, забезпечить успішність його функціонування в динамічних ринкових умовах і сприятиме вирішенню широкого кола завдань, основними з яких є: визначення ефективної тактики та стратегії бізнесу; бюджетне планування поточної і майбутньої діяльності; контроль та оцінка ефективності діяльності підприємства, в тому числі у розрізі окремих сегментів; формування цінової політики; управління витратами; оптимізація фінансових результатів; економічне обґрунтування і розробка альтернативних варіантів управлінських рішень, оцінка наслідків їх прийняття; створення раціональної комунікаційної системи в межах підприємства; пошук і впровадження прогресивних прийомів і способів накопичення та обробки економічної інформації.

Що стосується законодавчих передумов, то з цього приводу автор критично проаналізував вітчизняну систему законодавчого регулювання бухгалтерського обліку з точки зору тих її положень, що впливають на визнання та можливість функціонування управлінського обліку в Україні сьогодні.

З метою вирішення цього завдання першими проектами Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” передбачалося організаційне і методологічне відокремлення фінансового та управлінського обліку. Однак, у ході обговорення та роботи над законопроектом із заключного його варіанту були вилучені основні положення, що характеризували зміст, об’єкти та завдання управлінського обліку, визнавали його окремим видом бухгалтерського обліку.

Стосовно наукових передумов необхідно зазначити, що з одного боку, є необхідним пізнання та осмислення різноманітних аспектів зарубіжного досвіду запровадження управлінського обліку: факторів і причин виникнення; динаміки розвитку; сутності та змісту; історичних і національних особливостей; тенденцій та перспектив подальшого розвитку; переваг і недоліків використання.

Вивчення зарубіжних та вітчизняних робіт з управлінського обліку свідчить про те, що не всі автори одностайні у концептуальному трактуванні сутності управлінського обліку.

Проаналізувавши різні точки зору в статті, автором доведено, що управлінський облік з моменту зародження перших ідей до сучасного розуміння пройшов довгий і складний шлях розвитку і має право на визнання як самостійної сфери економічних знань, що характеризується наявністю специфічних предмету, об’єктів і методів дослідження.

2. Історичний генезис розвитку управлінського обліку

Як вказує О.В. Фоміна [3], управлінський облік, як і кожна наука, має власну історію. На даний час відсутня єдина точка зору щодо дати його виникнення чи етапів становлення як в Україні, так і в інших країнах світу. Автор порівнює різні підходи до періодизації розвитку управлінського обліку, й зазначає, що Л. В. Нападовська виділяє наступні чотири етапи еволюції управлінського обліку:

1)       калькуляційний облік (кінець ХІХ — початок ХХ ст. (облік був лише засобом реєстрації господарських операцій за допомогою методу подвійного запису і складання фінансової звітності, на його основі здійснювалось виключно узагальнення затрат для калькуляції собівартості продукції);

2)       виробничий облік з елементами управлінського — початок ХХ ст. — 50-ті роки ХХ ст. — спостерігалось посилення контрольної функції обліку з використанням систем калькулювання стандартних затрат і оперативного аналізу відхилень;

3)       управлінський облік, як окрема галузь теоретичних і практичних знань — 50—70 роки ХХ ст. — пов’язаний з розробкою системи калькулювання змінних затрат («директ-костингу») і обліку затрат за центрами відповідальності;

4)       управлінський (стратегічний) облік, орієнтований на досягнення стратегічних напрямів розвитку — 70-ті роки ХХ ст. — сучасний період — пов’язаний з посиленням ролі стратегічного управління.

Л. В. Нападовська зазначає, що управлінський облік, як окрема галузь теоретичних і прикладних знань, з’явився в передових країнах заходу в п’ятдесяті роки. Проте широкого поширення одержав лише в шістдесятих-сімдесятих роках, як альтернатива фінансовому обліку, хоч окремі положення його концепції й методик зародились ще на початку минулого століття. На початкових етапах його розвитку управлінський облік називався калькуляційним, потім виробничим і поступово методи та прийоми виробничого обліку стали наближатись до обліку, який в сучасний період називається управлінським.

Натомість О. В. Лишиленко виділяє три етапи розвитку управлінського обліку:

1)       до 30-х років ХХ ст. (винайдення системи калькулювання собівартості «абсорпшен-костинг»);

2)       із середини 30-х років ХХ ст. до 70-х років ХХст. (винайдення системи «директ-костинг»);

3)       70-ті роки ХХ ст. донині (зростання значення стратегічної інформації).

С. В. Булгакова виділяє сім історичних епох, в рамках яких в системно-хронологічному порядку визначаються передумови створення управлінського обліку:

• первіснообщинний світ (орієнтовно 9—6 тис. років до н. е.);
• древній світ (5 тис. років до н. е. — 500-ті роки до н. е.);
• античний світ (500-ті роки до н. е. — 476 р. н. е.);
• середньовічний період (476—1492 рр.);
• новий час (1492—1750 рр.);
• промисловий етап (1750—1920 рр.);
• сучасний етап (1920-ті роки — по сьогодення).

У дослідженні автором генезису управлінського обліку звернення до епохи первіснообщинного ладу пояснюється виявленням факту виникнення нового типу економічної організації — виробляючої економіки, а також зародження управління і обліку на такій досить ранній стадії розвитку людської цивілізації.

На думку З. В. Задорожнього, «відкриття нових видів обліку має бути пов’язане із публікацією робіт, в яких описувалась би нова система обліку, чи його напрямок». Так, вчений, аналізуючи стан бухгалтерського обліку періоду Луки Пачолі, робить висновки, що однією із перших праць управлінського обліку є його «Трактат про рахунки і записи», написаний у 1494 р. Крім того, такі автори, як Б. Нідлз, Х. Андерсон і Д. Колдуелл у передмові до російського видання книги «Принципы бухгалтерского учета» зазначають, що 1494 р. — це момент становлення і формування фінансового обліку, зародження калькуляції і початку управлінського обліку. Інші автори — Е. С. Хендріксен та М. Ф. Ван Бреда у праці «Теория бухгалтерского учета» — вважають, що до ХУІ ст. головною метою бухгалтерського обліку було забезпечення інформацією одноосібного власника, тому дані бухгалтерського обліку зберігалися в таємниці, а стандарти, які б регулювали звітність, були відсутні. Оскільки основними відмінними ознаками фінансового й управлінського обліку є користувачі інформації та обмеження її використання, то першу книгу з бухгалтерського обліку «Трактат про рахунки і записи» можна вважати, швидше, книгою управлінського обліку, ніж фінансового.

Таким чином, З. В. Задорожній виділяє наступних шість етапів розвитку управлінського обліку:

1)       1494-1600 рр.;

2)       1600 — кінець ХІХ ст. — застійний. Відсутні значні практичні розробки та наукові праці;

3)       кінець ХІХ ст. — початок 30-х років ХХ ст. — перехідний;

4)       початок 30-х — середина 50-х років ХХ ст. — еволюційний;

5)       середина 50-х років — 1972 р. — становлення управлінського обліку як окремого виду бухгалтерського обліку;

6)       1972 р. — донині — розвиток управлінського обліку як науки.

Підсумовуючи сказане, автор виділяє характерні особливості сучасного управлінського обліку в Україні. До сучасного управління бізнесом, і отже до управлінського обліку, мають відношення більшість співробітників підприємства, а не лише бухгалтери, як це відбувається у фінансовому обліку. Це обумовлено тим фактом, що в управлінському обліку використовуються, окрім фінансових (бухгалтерських), ще і нефінансові показники, які надають відділи маркетингу, менеджменту, логістики, управління персоналом і т. д. Тобто система управлінського обліку акумулює і таку інформацію, якої немає у фінансових регістрах і звітах, але без якої неможливе ефективне управління підприємством.

Концепції управлінського обліку закріплені міжнародними нормативами фінансового та управлінського обліку в лютому 1989 р. Нормативи видані Комітетом управлінського та фінансового обліку Міжнародної Федерації бухгалтерів з метою сприяння розвитку й використанню управлінського обліку у практиці різних країн.

Сьогодні управлінський облік може упроваджуватися як власними силами підприємства, так і за допомогою консалтингу. Також існує безліч програмних продуктів, що дозволяють автоматизувати як локальний, так і інтегрований управлінський облік.

Управлінський облік існує як самостійна нормативна дисципліна, яку вивчають студенти вузів економічних спеціальностей.

У висновку до статті автор вказує, що виникнення системи управлінського обліку в умовах ринкових відносин необхідно розцінювати як об’єктивну необхідність сучасного періоду. Вона покликана вирішити завдання, пов’язані з новою економічною ситуацією (конкуренцією на внутрішніх і зовнішніх ринках, розвитком зовнішньоекономічних зв’язків, використанням АСУ, прискореним розвитком технологій, автоматизацією виробничих процесів, необхідністю розробки нових методів управління), які неможливо вирішити на основі традиційної системи бухгалтерського обліку.

3. Історичні та економічні передумови становлення і розвитку бухгалтерського управлінського обліку в Україні

У статті Л.Є. Калинчук [2] досліджено характерні історичні та економічні передумови становлення і розвитку бухгалтерського управлінського обліку в Україні.

У своєму дослідженні автор вказує, що щодо управлінського обліку, то серед вітчизняних авторів спільної думки поки що не спостерігається. Прихильники розподілу обліку на фінансовий і управлінський (М. Пушкар, М. Чумаченко та ін.) зазначають, що поділ не порушує єдності системи бухгалтерського обліку, оскільки йдеться не про методологічний поділ обліку, а про організаційні зміни. Противники такого поділу (О. Бородкін, Б. Валуєв та ін.) важають, що бухгалтерський облік є єдиним і неподільним, а управлінський — облік витрат і калькуляція собівартості, які штучно намагаються відірвати від бухгалтерського обліку окремі, переважно молоді, фахівці, орієнтовані на західні традиції.

У світовій практиці найважливіші інструменти управлінського обліку почали формуватися ще наприкінці XIX — початку XX століть. Це було обумовлено збільшенням кількості великих підприємств, що зумовило зростання потреби в нових методах обліку та управління, появою на підприємствах виробничих бухгалтерій. Однак істотні зміни в бухгалтерському обліку в країнах із розвинутою ринковою економікою відбулися наприкінці 40-х і початку 50-х років ХХ століття, оскільки в умовах концентрації капіталу, зовнішньої та внутрішньої конкуренції, інфляції, значного зростання обсягів виробничих витрат, створення та функціонування транснаціональних корпорацій традиційні методи обліку не відповідали вимогам управління. Принцип ефективності управління зумовив необхідність появи управлінського обліку. Поступово в різних країнах термін “виробничий облік” був замінений на “управлінський облік”. Проте це була не просто зміна термінології, а й велика організаційна та методологічна перебудова системи бухгалтерського обліку. Облік став не тільки засобом обробки та групування економічної інформації, що міститься в первинних документах, але перетворився на “учасника” та “виконавця” управлінської політики підприємства. З’явилися додаткові функції з реєстрації й узагальнення інформації для групи осіб, які приймають управлінські рішення, з формування та збереження довідкової інформації різного призначення — у цілях планування, прогнозування, прийняття рішення, контролю. Бухгалтерський облік набуває ознак оперативності й аналітичності. Значну увагу працівники бухгалтерії приділяють обліку витрат на виробництво, обліку фактичного обсягу виробництва, оцінці виконання виробничих програм не тільки всього підприємства, а також його підрозділів.

Вітчизняні економісти ознайомлені з сутністю управлінського обліку з початку 70-х років минулого століття, коли вийшла монографія М. Г. Чумаченка “Учет и анализ в промышленном производстве США”. Проте протягом наступних років жоден із науковців і практиків не зацікавився по-справжньому його становленням і впровадженням ні в Росії, ні в Україні. Лише в 1984 p. Б. І. Валуєв опублікував монографію з проблем розвитку обліку в промисловості, у якій зазначалося, що всі значні наукові дослідження в галузі обліку були присвячені обліковим проблемам вузькопрофесійного характеру, як правило, не пов’язаних із суміжними галузями економічних наук. У своєму науковому дослідженні він акцентує увагу на взаємодії обліку з плануванням, контролем, економічним аналізом, регулюванням. Облік підпорядковується методологічному й організаційному удосконаленню та відповідності загальній меті управління. Подальший розвиток наукової думки щодо необхідності формування управлінського обліку знаходить своє втілення в монографії С. О. Стукова у 1988 р. “Система производственного учета и контроля”.

Кінець 80-х — початок 90-х рр. ознаменувалися активізацією досліджень із проблем виробничого обліку як у Росії, так і в Україні. Вагомий внесок у вирішення цієї проблеми зробили такі вчені, як К. М. Гаріфуллін, В. Б. Івашкевич, Ю. Я. Литвин, К. Н. Нарібаєв, О. С. Наринський, В. Ф. Палій, М. С. Пушкар, Я. В. Соколов, В. В. Сопко, М. Г. Чумаченко, Д. У. Ураков та інші, які у своїх роботах вказували на необхідність переорієнтації досліджень із методологічних проблем бухгалтерського обліку на прикладні аспекти отримання інформації для управлінського апарату, проте відчутних зрушень щодо формування управлінського обліку та його практичного застосування не було.

Отже, на думку автора, впровадження системи управлінського обліку цілком залежить від внутрішніх потреб керівництва підприємства, яке самостійно вирішує чи потрібна їм достовірна, своєчасна, зрозуміла, об’єктивна інформація про роботу підприємства з метою прийняття обґрунтованих управлінських рішень. Управлінський облік упроваджується саме для підвищення ефективності управління підприємством, а не для складання форм звітності. Ця система надає можливості в будь-який момент скласти повну картину фінансово-економічного стану підприємства з’ясувати запас фінансової міцності, визначити потенціал і перспективи розвитку. Інформація управлінського обліку — важливий мотивуючий засіб досягнення бажаних результатів діяльності персоналом підприємства.

Адже доведення планових показників значно більше стимулює виконавців до ефективної діяльності, ніж їх відсутність, що веде до зменшення невизначеності. Своєчасне виявлення відхилень та інформування про це персоналу в процесі його діяльності стимулює коригування досягнутих показників, створюючи надійну базу підвищення ефективності контролю та регулювання. Отже, управлінський облік відіграє важливу роль в інформаційному забезпеченні системи управління підприємством.

Висновки

Отже, унікальність управлінського обліку полягає в тому, що ця дисципліна носить емпіричний характер: на відміну від чітко регламентированого фінансового обліку управлінський облік вимагає розробки інструкцій. Згадані методичні рекомендації не є «ідеальним рецептом на всі випадки», але на їх базі підприємства зможуть складати чудово структуровані, абсолютно необхідні внутрішньо-корпоративні інструкції, стандарти, розпорядження, графіки. Відповідно розвиток управлінського обліку необхідно здійснювати і на рівні держави у вигляді формування єдиної методологічної бази управлінського обліку, яка повинна бути тісно пов’язана з процесами вдосконалення корпоративного управління і підготовкою кваліфікованих професіоналів у сфері управлінського обліку.

Дослідження еволюції управлінського обліку дало змогу проаналізувати основні етапи його розвитку і зробити висновок, що в силу прагматичного характеру знань, що накопичувалися у цій галузі, розвиток управлінського обліку проходив не через заперечення існуючих поглядів, а шляхом системного впорядкування його основ на новій, більш місткій базі. У результаті такого підходу до теорії в систему управлінського обліку включалися концепції, що максимально відповідали вимогам часу й підтверджувалися практичним досвідом, довівши свою працездатність і ефективність.

Список використаної літератури

1. Белова І.М. Сутність управлінського обліку та його місце в системі управління підприємством // Інноваційна економіка. – 2012. – №1. – с. 169-171
2. Калинчук Л. Є. Історичні та економічні передумови становлення і розвитку бухгалтерського управлінського обліку в Україні// Науковий вісник Волинського національного університету імені Лесі Українки. Серія: Економіка. – 2011. — №8. – 200-205
3. Фоміна О. В. Історичний генезис розвитку управлінського обліку // Економіка та право. – 2011. — №3. – с. 33-37