Вступ

Результати аудиторської перевірки відображаються в аудиторському звіті. Аудиторський звіт містить відомості про стан обліку, внутрішнього контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. У зв’язку з тим, що зміст аудиторського звіту залежить від конкретних обставин та наслідків перевірки, він складається за довільною формою. Аудиторський звіт складається тільки для замовника і може бути опублікований тільки за його дозволом.

Аудиторський звіт включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову частини.

У вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назву аудиторської організації та її адресу, № і дату видачі Сертифіката та Свідоцтва про включення до Реєстру суб’єкта аудиторської діяльності, період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної документації, посилання на Закон і положення (стандарти) бухгалтерського обліку, Національні нормативи аудиту, якими керувався аудитор.

В аналітичній частині аудиторського звіту наводять результати перевірки бухгалтерського обліку і фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушень законодавчих, інших нормативно-правових актів та встановлених правил ведення бухгалтерського фінансового обліку і складання фінансової звітності.

Третя, підсумкова частина аудиторського звіту включає висновок за результатами аудиторської перевірки.

Аудиторський висновок — це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності фінансової звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

1. Вимоги до складання аудиторського звіту та аудиторського висновку

В   процесі   проведення   аудиту   для  запобігання  упущення   окремих   епізодів,   які   мають   велике  значення   для   складання      висновку,     складаються     робочі   документи.

Аудитор   зобов’язаний   вести   документацію  зі  справ,   які  стосуються  прийнятих  рішень  по   результатах  проведеної   аудиторської   перевірки,  і,  які  в   свою   чергу  покладені  в   основу   аудиторського   висновку.   Аудитор      документує   не  кожне   спостереження   або   розгляд,  а   лише   ті  з   них,   які  він   вважає   важливими,  які  є  його   суб’єктивною   оцінкою.

Робочі  документи  —  це   записи,  за  допомогою   яких  аудитор  фіксує  проведені   процедури   перевірки,  тести,  отриману   інформацію  і  відповідні  висновки,   які   здійснюються  під   час  проведення   аудиторської   перевірки.   Зміст  робочої  документації  є  питанням   професійного  судження  аудитора,  оскільки  немає   ні  можливості,  ні  необхідності  документувати  кожне  спостереження   або  обстеження.  Робочі  документи  аудитора   є   його  власністю,   використовуються   відповідно   з   договірними    умовами,   етичними   нормами   та   вимогами   конфіденційності   фінансово-господарської   діяльності    клієнта.

Перед складанням аудиторського висновку потрібно провести узагальнюючий огляд фінансової звітності, який би був достатнім для вираження судження про фінансову звітність у цілому. Аудитор, роблячи висновок, повинен спиратись на концепцію суттєвості (матеріальності), тобто в аудиторському висновку мають бути відображені найбільш важливі моменти з питань фінансової інформації, яка може певним чином вплинути на рішення користувача , цією інформацією. Цей принцип застосовується щодо фінансової звітності в цілому, балансу, окремих форм фінансової звітності та окремих її статей.

На підставі аналізу робочих документів та даних журналу, в якому узагальнена і згрупована інформація про відхилення, помилки, виявлені при перевірці стану бухгалтерського обліку і складеної фінансової звітності, аудитор повинен переконатись, що фінансова звітність складена згідно із правилами і відображає фактичний стан справ на підприємстві; всі форми фінансової звітності взаємопов’язані; інформація фінансової звітності відображена відповідно до законів та інших нормативних актів, які регулюють виробничо-фінансову діяльність; вся необхідна інформація відображена в звітності повністю.

За міжнародними нормами аудиту аудиторський висновок повинен бути коротким з чітким формулюванням оцінки достовірності фінансової звітності. Він може бути: безумовним, умовним. В безумовному висновку аудитори стверджують, що фінансова звітність об’єктивно і правильно відображає інформацію, відповідає законодавству, облік у підприємстві ведеться правильно, фінансовий стан стабільний. Безумовний (позитивний) аудиторський висновок складається в тому випадку, якщо в процесі аудиту бухгалтерського обліку і звітності виявлені несуттєві, незначні помилки, якщо виявлені помилки усунуті і враховані при складанні звітності.

Умовний аудиторський висновок із застереженнями складається у випадку сумніву аудитора у достовірності фінансової інформації у зв’язку з тим, що не була подана інформація у повному обсязі для перевірки, що були виявлені факти неправильно застосованої облікової політики, невідповідності окремих статей звітності законодавству та іншим вимогам. Проте ці неточності і помилки стосуються лише окремих статей фінансової звітності, а в цілому вся інформація відображена правильно, тобто аудитор у цілому дає позитивну оцінку фінансової звітності, але вказує на наявність окремих неточностей, зазначає їх характер і розмір.

У випадку, коли невпевненість і незгода аудитора щодо відображення фінансової інформації є фундаментальними, тобто коли звітність не відображає об’єктивного стану справ, коли адміністрація обмежує аудитора в наданні інформації, відмовляється вносити зміни в облік і звітність, рекомендовані аудитором, він може відмовитись від підтвердження фінансової звітності.

За такими ж принципами складаються аудиторські висновки в Україні. Відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність», Закону України «Про внесення змін і доповнень до деяких законодавчих актів України» (від 14.03.1995 р.) аудиторські висновки складаються залежно від предмету і мети аудиту за такими видами: про достовірність фінансової звітності; достовірність бухгалтерського балансу об’єкта приватизації; достовірність бухгалтерського балансу орендного підприємства; формування статутного фонду інвестиційних компаній; про статутний фонд товариств з обмеженою відповідальністю; по бухгалтерській та фінансовій звітності учасника довірчого товариства; по бухгалтерській та фінансовій звітності учасника банку; для емітента цінних паперів; для підприємства, що ліквідується та ін. При цьому в аудиторському висновку в кожному конкретному випадку посилаються на відповідне законодавство, яким керуються при проведенні аудиту з тією чи іншою метою. Наприклад, при підтвердженні ліквідаційного балансу підприємства потрібно зазначити, що і аудит здійснювався згідно із законами України «Про власність», «Про підприємство», «Про господарські товариства», «Про банкрутство» та ін., які регулюють порядок ліквідації підприємства. У доповненні закону України «Про банкрутство» вказується, що достовірність та повнота бухгалтерського балансу та іншої інформації про фінансове і майнове становище боржника повинна бути підтверджена аудитором незалежно від підстав, з яких порушено справу.

В аудиторському висновку потрібно чітко визначати і формулювати предмет аудиту. Так, аудиторський висновок по бухгалтерській та фінансовій звітності учасника довірчого товариства повинен бути приблизно такого змісту: «На основі проведеного аудиту констатуємо, що підприємство має можливість за рахунок власних коштів здійснити внесок на формування статутного фонду довірчого товариства в розмірі … крб., а також нести відповідальність як довірена особа в п’ятикратному розмірі внеску до статутного фонду».

Аудиторський резолютивний висновок для інвестиційної компанії: «Констатуємо, що статутний фонд інвестиційної компанії… сплачений повністю і сформований відповідно до чинного законодавства та її засновницьких документів». Щодо оцінки фінансового стану відкритого акціонерного товариства висновок може бути сформульований за таким змістом: «Констатуємо, що відкрите акціонерне товариство… має добрий фінансовий стан і здатне здійснювати необхідні видатки та виплати, підприємство є високо-ліквідним, фінансове сталим, платоспроможним та потенційно має добрі перспективи розвитку».

Аудиторською палатою України затверджені вимоги до аудиторського висновку за результатами річного балансу і річної звітності (14.02.1995 р.). Аудиторський висновок повинен оформлятись на бланку аудиторської фірми (аудитора), яка проводила перевірку. На бланку потрібно вказати повну назву фірми, її адресу, номер ліцензії, об’єкт і предмет перевірки, місце і дату складання висновку, повні реквізити підприємства, яке підлягає аудиту, номер і дату договору на проведення аудиту. У висновку повинна бути викладена інформація щодо відповідності відображення в аналітичному і синтетичному обліку показників звітності і фінансового стану. Резолютивна частина аудиторського висновку повинна містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження повноти і достовірності фінансової звітності та відповідності чинному законодавству.

Аудиторський висновок може бути позитивний, позитивний з попередженням, позитивний з усунутими розходженнями, негативний. Позитивний висновок може бути в тому разі, якщо результати перевірки свідчать про відповідність показників і статей балансу та фінансової звітності первинним документам, аналітичному і синтетичному обліку та чинному законодавству.

2. Головні елементи аудиторського звіту та аудиторського висновку за результатами

Головні елементи аудиторського висновку, види висновків та їх форма наведені у нормативі № 26 «Аудиторський висновок». Цей норматив розроблено на підставі Закону України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 р. Згідно зі статтями 7 і 21 цього Закону, аудитор має провести перевірку фінансової звітності суб’єкта господарювання з метою надання висновку про достовірність і реальність представленої інформації та її підтвердження або непідтвердження. Крім того, даний аудиторський норматив регулює основні принципи, за якими складається аудиторський висновок. У ньому, зокрема, вказано, що аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на підставі аудиторських доказів для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність.

Аудиторський висновок складається за довільною формою, але обов’язково має вміщувати нижчевказані розділи.

Відповідно до Нормативу № 26 «Аудиторський висновок», основними елементами аудиторського висновку є:

• заголовок аудиторського висновку;
• вступ;
• масштаб перевірки;
• висновок аудитора про перевірену фінансову звітність;
• дата аудиторського висновку;
• адреса аудиторської фірми;
• підпис аудиторського висновку.

У Заголовку аудиторського висновку підкреслюється, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором, вказуються прізвище, ім’я та по батькові аудитора, назва аудиторської фірми. Крім того, зазначають повну назву підприємства, яке перевіряється, і час перевірки.

У розділі Вступ дається інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Тут також зазначається, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівника підприємства та вказують про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки.

Аудитор дає оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства та їхнього впливу на фінансову звітність. Даючи оцінку суттєвості помилок, аудитор керується положеннями Національного нормативу аудиту № 11 «Суттевість та її взаємозв’язок з ризиком аудиторської перевірки».

Потім вказується, що аудитор використовував спосіб вибіркової перевірки інформації і брав до уваги тільки суттєві помилки. Тут же зазначаються принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві під час перевірки.

У розділі Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність подається висновок про правильність фінансової звітності.

У розділі Дата аудиторського висновку аудитор ставить дату на день завершення аудиторської перевірки. Причому дата на аудиторському висновку проставляється в той день, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передання виконаних аудитором робіт. Дата ставиться або перед вступною частиною аудиторського висновку, або після підпису аудитора.

У розділі Підпис аудиторського висновку ставиться підпис директора аудиторської фірми або уповноваженої на це особи, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

В останньому розділі Адреса аудиторської фірми вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та № Свідоцтва про включення до Реєстру суб’єктів аудиторської діяльності в Україні.

На  завершальному  етапі   аудиторської  перевірки  аудитор  складає  два  підсумкові    документи:

— звіт  про   результати   аудиторської   перевірки  касових  операцій

— та  аудиторський  висновок.

Підсумкова  документація   зберігається   і  використовується   аудитором   відповідно   до   договірних   умов    та  конфіденційності   відносин   з   клієнтом.

Аудиторський  звіт  складається  в  довільній   формі,   призначений  для   замовника   і  його  зміст  не   підлягає  оприлюдненню. В  ньому   представлені  результати  з  лаконічним  описом  виявлених  порушень,  помилок,  відхилень,  з  оцінкою  стану   бухгалтерського  обліку  готової  продукції,  достовірності  звітності  та  її  аналізу.   Аудиторський  звіт   не  є   аудиторським   документом,  він   призначений   виключно   для  замовника   і   може   бути   опублікований   лише   з  його   дозволу.

Для  користувачів  публічної  фінансової  звітності   аудитор  готує   чіткий  висновок щодо  достовірності,  повноти  і  реальності  подання   інформації  про  готову  продукцію  у  фінансовій   бухгалтерській  звітності   підприємства.

За  своїм  правовим  статусом   висновок  аудитора   прирівнюється   до  висновку   експертизи,  що  призначається  у  відповідності   до   процесуального   законодавства  України.  Аудиторський  висновок  також  складається  в  довільній  формі  але  обов’язково  містить  такі  розділи: заголовок,  вступ,  масштаб  перевірок,  висновок  аудитора  про  стан  бухгалтерського  обліку  касових  операцій,  дата  аудиторського  висновку,  адреса  аудиторської  фірми,  підпис  аудиторського  висновку.   Аудиторський   висновок    підписується    від   імені   аудиторської   фірми    директором.

3. Види аудиторських висновків та їх зміст

Аудиторський висновок складається з дотриманням встановлених норм та стандартів і має містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження достовірності, повноти та відповідності чинному законодавству фінансової звітності підприємства-клієнта. Перед складанням аудиторського висновку аудитор остаточно оцінює аргументованість своїх тверджень і доказів.

Аудиторський висновок може бути: безумовно позитивним, умовно-позитивним, негативним або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства.

Коли складається негативний висновок або дається відмова від надання висновку, то можуть наводитись аргументи, якими керувався аудитор під час підготовки таких видів висновків, які відрізняються від позитивного.

Безумовно позитивний висновок складається, якщо виконано такі умови:

• аудитор отримав необхідну інформацію та пояснення і вони достатньою базою для відображення реального стану справ на підприємстві;
• дані достовірні за суттєвими питаннями;
• фінансова звітність відповідає прийнятій на підприємстві системі бухгалтерського обліку, що, у свою чергу, відповідає вимогам чинного законодавства України;
• фінансова звітність складена на підставі правильних облікових даних і позбавлена суттєвих відхилень від нормативних положень;
• фінансова звітність складена відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Враховується також стан бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства.

Аудитор не може видати умовно-позитивний висновок у разі існування фундаментальної непевності й незгоди.

Основні причини фундаментальної непевності — значні обмеження в обсязі аудиторської роботи у зв’язку з тим, що аудитор не може одержати всю необхідну інформацію й пояснення (через незадовільний стан обліку) і не може виконати всі необхідні аудиторські процедури (через обмеження у часі перевірки, що диктуються клієнтом).

Причини незгоди такі:

• неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій;
• фундаментальна незгода з повнотою відображення фактів у обліку і звітності;
• невідповідність порядку оформлення або здійснення господарських операцій чинному законодавству.

Непевність чи незгода вважаються фундаментальними у випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію настільки значний, Що це може суттєво змінити дійсний стан справ.

Наявність фундаментальної незгоди може зумовити негативний аудиторський висновок. Наявність фундаментальної непевності може стати причиною відмови від надання аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин непевності й незгоди.

Є п’ять видів аудиторських висновків.

1. Безумовно позитивний висновок — надана інформація дає дійсне і повне уявлення про реальний склад активів і пасивів, господарська діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства, система обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам, фінансова звітність складена на підставі справжніх даних обліку і достовірно відображає фінансовий стан.
2. Умовно-позитивний висновок (є фундаментальна непевність). У зв’язку з неможливістю перевірки окремих фактів аудитор не може висловити свою думку щодо вказаних моментів, але вони мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не перекручують дійсний фінансовий стан. Аудитор вважає можливим підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність господарської діяльності чинному законодавству. Система обліку відповідає законодавчо-нормативним вимогам. Фінансова звітність складена на підставі достовірних даних і в цілому достовірно відображає фактичний фінансовий стан.
3. Умовно-позитивний висновок (є фундаментальна незгода). Деякі операції оформлені з порушенням встановленого порядку. Однак вказані моменти мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не викривляють дійсний фінансовий стан. Аудитор вважає можливим підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність здійснюваної господарської діяльності чинному законодавству. Система обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Фінансова звітність складена на підставі достовірних (справжніх) фінансових даних і в цілому достовірно відображає фактичний фінансовий стан.
4. Негативний висновок. Аудитом встановлені порушення. Допущені порушення викривляють реальний стан справ у цілому (в основному). Прийнята система обліку не відповідає законодавчим, нормативним вимогам. Дані фінансової звітності не відповідають обліковим даним. Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний фінансовий стан.
5. Відмова від надання висновку. У зв’язку з неможливістю перевірити факти аудитор не може висловити думку щодо вказаних моментів. Представлені моменти суттєво впливають на дійсний стан справ у цілому. У зв’язку з відсутністю достатніх аудиторських свідчень аудитор не може видати об’єктивний аудиторський висновок.

Висновки

Аудиторський звіт — звіт, який готується аудитором за результатом перевірки фінансової звітності клієнта. Однак в економічній літературі під назвою аудиторського звіту розуміють два, дуже близькі, але водночас і відмінні аудиторські документи — звіт і висновок. Аудиторський звіт — це ширший за змістом документ, основні положення якого обумовлюються угодою між аудитором і підприємством — замовником аудиту.

Цей документ складається тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок, про який детальніше піде мова далі, надається широкому колу користувачів.

Складання аудиторського звіту — процес доволі складний. Зміст цього документа залежить від конкретних обставин і результатів дослідження господарських операцій, його форма у зв’язку з цим може бути довільною, він не є офіційним аудиторським документом, а призначений виключно для клієнта і може бути оприлюднений тільки з його дозволу.

Аудиторський звіт за обсягом більш розширений документ, а висновок — стислий і короткий. Залежно від мети складання аудиторський висновок може мати кілька призначень. Насамперед це змістовний, цілеспрямований висновок незалежного спеціаліста про звіт підприємства, разом з тим висновок є правовим актом, оскільки у визначених законодавством України випадках лише звіт дає інформацію про результати роботи підприємства, яка може розглядатися акціонерами на своїх зборах.

Список використаної літератури

1. Аудит в Україні: закони і законодавчі акти/ Шеф-редактор В. С. Ковальський. — К.: Юрінком Інтер, 2006. — 318 с.
2. Аудиторська діяльність в Україні: Нормативна база/ Укл. О. М. Роїна. — К.: КНТ, 2006. – 246 с.
3. Аудит: теорія і практика: Навчальний посібник/ А. Г. Загородній, М. В. Корягін, А. В. Єлісєєв, Л. М. Полякова та ін.. — 2-е вид., перероб. і доп.. — Львів: Львівська політехніка, 2004. — 453 с..
4. Безуглова Т. Організація і методика аудиту: Навчальний посібник для дистанційного навчання/ Тетяна Безуглова, Наталія Усик,; Відкритий міжнародний ун-т розвитку людини «Україна». — К.: Університет «Україна», 2007. — 371 с.
5. Бутинець Ф. Ф. Аудит: Підручник/ Ф. Ф. Бутинець. — 3-тє вид., доп. і перероб.. — Житомир: ПП «Рута», 2006. — 511 с.
6. Гончарук Я. Аудит: Навчальний посібник/ Яків Гончарук, Василь Рудницький. — 3-тє вид., переробл. і доп.. — К.: Знання, 2007. — 443 с.
7. Давидов Г. Аудит: теорія і практика: Монографія/ Григорій Давидов,. — Кіровоград: Імекс-ЛТД, 2006. — 323 с.
8. Ільіна С. Основи аудиту: Навчально-практичний посібник для студентів вищих навчальних закладів/ Світланаа Ільіна,. — К.: Кондор, 2006. — 377 с.
9. Організація і методика проведення аудиту: Навчально-практичний посібник/ В. В. Сопко, В. П. Шило, Н. І. Верхоглядова, С. Б. Ільїна та ін.; М-во освіти і науки України. — 2-е вид., перероб. і доп.. — К.: ВД «Професіонал, 2006. — 575 с.
10. Петрик О. Аудит: Методологія і організація: Монографія/ О.А. Петрик,. — К.: КНЕУ, 2003. — 258 с.
11. Пшенична А. Аудит: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів/ Антоніна Пшенична; М-во освіти і науки України, Полтавський ун-т споживчої кооперації України. — К.: Центр учбової літератури, 2008. — 319 с.
12. Усач Б. Аудит: Навчальний посібник/ Богдан Усач,. — 3-тє вид., переробл. і доп.. — К.: Знання, 2004. — 231 с.