Вступ

Актуальність теми. З огляду на певні ознаки, фінансова наука поділила податки на групи. Такий підхід необхідний, бо окремі групи податків потребують відповідних умов оподаткування і стягнення, відповідних адміністративно-фінансових заходів. Отже, структура, яка може охопити всі види податків, складається з прямих і непрямих податків. Найсуперечливішими у фінансовій науці є питання про сфери застосування непрямих податків та їх співвідношення з прямими.

В умовах інтеграції економічних систем, як свідчить досвід європейських країн, важливу роль відіграє гармонізація непрямих податків. Перспективи входження України в світове господарство на умовах рівноправного партнерства і співробітництва передбачають застосування нових підходів в оподаткуванні. Таким чином, ступінь наукової обґрунтованості податкової системи, зокрема непрямого оподаткування, і відповідність сучасним умовам значною мірою визначають розвиток економіки, а також соціальні, політичні і правові відносини в суспільстві. Проблема вдосконалення непрямого оподаткування в умовах інтеграції економічних систем є предметом дискусій та всебічного наукового аналізу.

В Україні дослідженням окремих питань непрямого оподаткування та його впливу на макроекономічні та соціальні процеси присвячені праці вітчизняних вчених-економістів: В.Л. Андрущенка, С.А. Буковинського, В.В. Буряковського, О.Д. Василика, М.І. Вдовиченко, В.П. Вишневського, О.Д Данілова, М.Я. Дем΄яненка, І.В. Грищенко, В.С. Загорського, І.О. Лютого, П.В. Мельника, В.М. Опаріна, К.В. Павлюк, Г.О. П΄ятаченка, А.М. Соколовської, В.М. Суторміної, В.М. Федосова та інших.

Метою дослідження є дослідження є розробка теоретико-методичних засад і практичних важелів непрямого оподаткування в Україні.

Об’єктом дослідження є непряме оподаткування як складова податкової системи України.

Предметом дослідження є гармонізація непрямого оподаткування в Україні.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є діалектичний метод пізнання, який забезпечив аналіз фінансових явищ та процесів у їх розвитку, взаємозв’язку та взаємозалежності. Для з’ясування виникнення та об’єктивних закономірностей еволюції податків, зокрема непрямих, у різних суспільствах і в різні часи використовувались історичний і логічний підходи.

Обсяг і структура роботи. Робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків. Результати досліджень викладені на 36 сторінках тексту. Список використаних джерел містить 21 найменування, що розміщено на 2 сторінках.

Розділ 1. Теоретичні аспекти непрямих податків

1.1. Роль непрямих податків та вплив на економіку

Дослідження інституту непрямого оподаткування передбачає деталізацію критеріїв розподілу податків і особливостей, що характеризують

кожний із підвидів. При характеристиці непрямих податків А.Н. Гур’єв акцентував увагу на ряді способів при поділі прямих і непрямих податків:

а)       перший спосіб виходив із виділення розходжень прямих і непрямих податків за ознакою сплати (прямі — сплачуються до казни дійсними платниками; непрямі — перераховуються до казни третіми особами, а потім перекладаються на дійсних платників);

б)       другий спосіб припускав як критерій класифікації зовнішню ознаку способу стягнення (прямі — стягуються по окладних аркушах, кадастрах; непрямі — сплачуються виходячи з тарифної системи);

в)       третій спосіб розглядав як основу класифікації економічну підставу стягнення податку (прямі — сплачуються з виробництва; непрямі – зі споживання) [1, с.7-10].

На складність визначення критеріїв розподілу податків на прямі і непрямі звертав увагу на початку ХХ сторіччя В.А. Лебедєв. Систематизуючи підстави такої диференціації, він загострював увагу на трьох моментах і виділяв фінансові, юридичні та економічні підстави розподілу. За

рахунок фінансових підстав до прямих податків можна було віднести ті, що діють як безпосередній висновок про існування й обсяг податної здатності, тоді як непрямі податки обумовлюють наявність лише посереднього, менш достовірного висновку. Юридичні підстави припускали аналіз розподілу податків на прямі й непрямі з позиції наявності прямого юридичного відношення або чийого-небудь посередництва. Економічні критерії дозволяли віднести до прямих податків ті, які податну здатність орієнтували на капітал або дії ними вироблені «…у результаті чого є дохід як податний об’єкт; непрямі податки — ті, для яких ознаки податної здатності вбачаються у вживанні виготовлених цінностей. У першому випадку є можливість зробити висновок про податну здатності безпосередньо, у другому — лише побічно» [2, с.465].

Дослідження сучасного етапу розвитку податково-правової науки, уточнюючи ці вихідні положення, виокремлюють нові аспекти. Так, російський фахівець С.Г. Пепеляєв, характеризуючи зв’язок прямих і непрямих податків, підкреслює, що прямі податки стягуються в момент придбання і накопичення матеріальних благ, тоді як непрямі (як податки на споживання) – у момент витрати матеріальних благ [3, с.91]. У цьому випадку необхідно мати на увазі, що коли йдеться про момент витрати матеріальних благ при непрямому оподатковуванні, то безпосередня витрата є орієнтиром, а самі непрямі податки беруть участь у цьому при реалізації товарів, робіт, послуг з метою їх кінцевого споживання.

Крім того, вважається, що прямі податки безпосередньо орієнтовані на платника (його доходи, майно), тоді як непрямі — на об’єкт [4, с.272]. Така ж позиція простежується й у працях О.В. Кудряшової, яка підкреслює, що «для цілей прямих податків, які здебільшого є персональними податками, необхідна інформація про майно й фінансові результати конкретного суб’єкта. Непрямі податки стягуються в процесі обміну й пов’язані з конкретними об’єктами» [5, с.104]. На зміст інституту непрямого оподаткування, його співвідношення з іншими видами обов’язкових платежів впливає багато факторів (тип адміністративно-територіального устрою, особливості етапу розвитку, на якому перебуває держава, інші). З цих позицій може бути доцільним погодитися з думкою Г. В. Бех, яка звертає увагу, що непрямі податки більш раціональні в умовах унітарних держав. Вона виходить із того, що за рахунок непрямих податків (у першу чергу, податку на додану вартість) здійснюється формування державного бюджету, тоді як майнові, прибуткові податки орієнтовані на формування дохідних частин регіональних або місцевих бюджетів [6, с.22-23]. Треба враховувати, що дана проблема існує на межі податкового й бюджетного права, і розгляд її винятково з позицій податково-правового регулювання виглядає обмеженим. Справляння непрямих податків практично виключає навіть видимість зв’язків між цілями й розмірами зібраних від оподатковування коштів і характером, спрямованістю, доцільністю їх використання й витратами. У той же час, при прямому оподатковуванні, використанні зборів податкового характеру, створюється реальна можливість чітко простежити зв’язок між зібраними за рахунок цих платежів коштами й профінансованими завданнями й цілями. В цьому випадку виникає можливість побудови моделі відповідальності за нецільове використання коштів (зібраних, приміром, у пенсійний фонд), що, безумовно, виключено в режимі непрямого оподатковування.

Інститут непрямого оподаткування характеризується декількома принциповими рисами:

а)       розрив формального й реального платників податків, в умовах якого кошти в рахунок податкового обов’язку вносить формальний платник, що одержав їх при розрахунку за надану продукцію, роботи, послуги від реального платника, тоді як при прямих податках обов’язок сплати податку делегується власникові майна або доходів і здійснюється за рахунок його коштів;

б)       законодавче закріплення підстав перекладання податку з формального платника на реального, коли конструкція непрямого оподатковування припускає використання специфічних моментів при обчисленні, сплаті суми податку, механізмі бюджетного відшкодування, які, фактично, і реалізують загальну концепцію перекладання податку;

в)       непрямі податки чітко розмежовують складові податкового обов’язку, коли розмежування формального й реального платника припускає й певну диференціацію в реалізації складових елементів податкового обов’язку (обов’язок по сплаті податку здійснюється формальним платником, але за рахунок коштів платника реального). В той же час при прямому оподатковуванні й обов’язок обліку,  і  обов’язок  сплати,  і обов’язок звітності реалізується зобов’язаною особою — платником;

г)       об’єктом оподатковування по непрямих податках виступає вартість обороту, яка має динамічний характер і виражає приріст вартості, її  збільшення, що досягнуте саме на даному етапі обороту;

д)       сполучення індикативних і фактичних способів визначення об’єкта оподатковування й форм стягнення, при яких непрямі податки допускають орієнтацію на певні форми прогнозів і припущень. Дане положення можна ілюструвати й способом непрямого визначення податкового обов’язку по податку на додану вартість, що застосовувався в Україні;

е)       місце непрямих податків в структурі ціни реалізації, коли їх легалізація зв’язується саме з оборотом товарів, робіт, послуг, моментом зміни власника на стадії обігу. Принциповою особливістю характеристики непрямих податків є участь їх у формуванні ціни реалізації. Прямі податки, навпаки, беруть участь у цьому процесі на стадії виробництва й ураховуються самим виробником. Характеризуючи зміст інституту непрямого оподаткування, дослідники звертали увагу на те, що об’єктом непрямих податків є видатки й це сприяє росту зацікавленості в прибутку. Сплата непрямих податків більш непомітна для платників, а при вдалому виборі об’єкта оподатковування, ними забезпечується більше надходження коштів у бюджети, ніж від прямих [7, с.20]. І.Х. Озеров звертає в цій ситуації увагу на те, що прямі податки орієнтовані й ураховують платоспроможність населення, перевагою же непрямих податків є стійкість, стабільність надходжень у доходи держави. Певна зручність цих податків пов’язується з тим, що вони сплачуються платниками незначними частками, у міру споживання й у такий час, коли в платників є в наявності кошти для придбання предмета, що підпадає під оподатковування [8, с.246-247].

В якості переваги непрямих податків виокремлювалось і те, що кошти від них надходять у бюджет швидше, ніж від прямих податків. В той же час збільшення ставок даного типу податків приводить до зниження купівельної спроможності й обмеження споживання. Серед недоліків непрямих податків І.Т. Тарасов виділяв: стиснення рамок праці, тому що праця обкладається найбільше відчутно непрямими податками; неправильний розвиток виробництва на шкоду дрібним промисловцям; ослаблення контролю народу над діяльністю уряду [9, с.647-648]. Беручи участь у дискусії щодо використання непрямих податків і доцільності їхнього введення наприкінці XIX — початку XX століття, Ф. Лассаль виступив перед Берлінським Королівським судом, який обвинуватив його в підбурюванні незаможних класів проти представників заможних верств населення. Він охарактеризував у цій промові непрямий податок як інститут, за допомогою якого буржуазія звільняє великий капітал від податей і звалює витрати держави на незаможні класи суспільства [10, с.8].

Розвиток суспільних відносин призвів до корегування системи оподатковування та уточнення місця і підстав класифікації непрямих податків. Якщо раніше основним різновидом непрямих податків були акцизи, то в чинних податкових системах такими стають універсальні акцизи (найчастіше — податок на додану вартість). Система акцизів звузилася й зараз орієнтована на специфічні групи товарів. Включення ж мит у систему податків носить досить дискусійний характер.

Фактично аналогічним за змістом є підхід до класифікації непрямих податків І.І. Кучерова, який виділяє:

1)       індивідуально-непрямі — податки щодо певних груп товарів (акцизи);

2)       універсальні — непрямі податки щодо всіх або практично всіх товарів, робіт, послуг (податок на додану вартість, податок з продажів);

3)       мита — податок, що стягується з осіб, які здійснюють експортно-імпортні операції [11, с.39].

1.2. Сплата непрямих податків у країнах з ринковою економікою

Перехід від прямого до переважаючого непрямого оподаткування є реальністю в багатьох країнах та регіонах світу. Системи оподаткування, що базуються на ПДВ та GST (валовий податок з продажу), стрімко розвиваються, збільшується частка зазначених податків у ВВП багатьох країн. Аналіз та порівняння систем оподаткування на міжнародному рівні переконливо засвідчує факт відсутності досконалої системи без вад. Організація країн економічного співробітництва і розвитку сформулювала наступні вимоги до системи ПДВ (GST): нейтральність (неупередженість щодо різних форм торгівлі); ефективність (мінімізація адміністративних витрат); прогнозованість (передбачення впливу системи оподаткування на бізнес); справедливість (правильна сума у правильний час); простота (відсутність тягара сплати для бізнесу); гнучкість (адаптація до технологічного та комерційного розвитку). Розгляд податкових систем зарубіжних країн дозволив зробити наступний висновок: існує проблема узгодженості та координації зусиль урядів щодо потреби усунути можливості ухиляння від сплати непрямих податків та махінацій і спрощення адміністративного тягаря на платників, який сприяє підвищенню конкурентоспроможності останніх.

Розвиток систем непрямого оподаткування в формі запровадження податків на споживання чи вдосконалення існуючих спостерігається в більшості країн світу. Деякі з них знаходяться на початковому етапі створення систем ПДВ чи валового податку з продажу (GST). Яскраво вираженою є дана тенденція в Тихоазійському регіоні з планами впровадження ПДВ в Малайзії і Лаосі та розвитку до 2010 року уніфікованого GST в Індії. Країни Близького Сходу теж демонструють впевнений рух в напрямку формування ПДВ систем впродовж найближчих 5 років. Таким чином, світова карта ПДВ чи GST поступово заповнюється.

Непрямі податки стають дедалі важливішим джерелом доходів більшості розвинутих країн світу. Протягом тривалого часу використовувалися прямі податки як основне джерело бюджетних доходів держави. Однак зростання мобільності капіталу і загострення міжнародної податкової конкуренції у сфері прямого оподаткування сприяли поступовому підвищенню фіскального значення непрямих податків. Непрямі податки посідають важливе місце у фінансуванні державних потреб (див. табл.1) [2, с.16].

Таблиця 1. Частка непрямих податків у деяких країнах світу

Країна	Частка    непрямих податків,% у зага­льному обсязі пода­ткових надходжень
Італія	35,2
Німеччина	31,1
Франція	36,1
Іспанія	35,3
Австрія	34,7
Велика Британія	37,7
Фінляндія	32,2
Польща	40,6
Латвія	39,7
Естонія	39,9
Кіпр	51,0

Непрямі податки стали не лише надійним джерелом доходів бюджетів країн світу, змінилась і структура державних доходів від непрямих податків. Сьогодні головну роль серед непрямих податків відіграють універсальні непрямі податки, переважно податок на додану вартість. 30 років тому основну частину акцизів складали специфічні податки на товари і послуги, такі як акцизні податки. В останні десятиліття активно про-ходив процес лібералізації міжнародної торгівлі, який спричинив суттєве скорочення ставок ввізних і вивізних мит.

Податкові політики щодо використання непрямих податків у розвинутих країнах та країнах, що розвиваються, істотно відрізняються. У податкових системах заможніших країн переважають універсальні непрямі податки, що мають ширшу базу оподаткування, тоді як акцизні податки і мита використовуються менш активно. У бідніших країнах навпаки універсальні непрямі податки відіграють не таку важливу роль порівняно із специфічними акцизами, за допомогою яких і формується більша частина податкових надходжень.

Конкуренція серед країн світу в сфері залучення іноземних інвестицій змушує уряди знижувати ставки прямих податків та збільшувати ставки непрямих. Непрямі податки відіграють дедалі вагомішу роль в стратегіях надходжень до бюджетів різних країн світу. Дана політика є нелегкою для реалізації, адже зв’язок між вищими ставками непрямих податків та вищими цінами є очевидним для будь-кого, хто купує товари та послуги, а зв’ язок між нижчими ставками прямих податків та вищим рівнем внутрішніх інвестицій є менш зрозумілим. Це більш важливо для підприємств, їх податкових стратегій та облікових систем. Дана тенденція яскраво проілюстрована на прикладі Сінгапуру, де прем’єр міністр Лі оголосив, що зниження ставки податку на прибуток буде компенсовано зростанням ставки GST. «Кожен відсоток зниження податку на прибуток коштуватиме нам близько 400 млн. дол. США. Це великі гроші». Лі у доповіді сінгапурському парламенту у 2007 році додав: «Тому це слід врахувати шляхом збільшення непрямих податків». Прем’р міністр Сінгапуру оголосив у 2007 році урізання податку на прибуток на 2% до 18% і 2%-ве збільшення GST — до 7% [8].

Ставки податків ПДВ/GST дуже варіюють у різних країнах світу. На регіональному рівні середня ставка ПДВ у ЄС становить 19,5% і є вищою, ніж середня ставка країн OECD — 17,7%. Середня ставка податку країн Тихоазійського регіону -10,8%, країн Латинської Америки — 14,2%. Однак не зовсім коректно порівнювати ставки ПДВ/GST в окремих країнах чи регіонах через велику кількість спеціальних режимів оподаткування та звільнень від нього. Серед країн OECD середня ставка ПДВ/GST залишились в основному незмінною протягом останніх 6 років, але середня ставка податку на прибуток знизилась з 31,4% до 27,8% [7]. Отже, в даній групі країн без зростання ставок, роль ПДВ/GST у наповненні бюджету зросла.

З іншого боку, спостерігається тенденція сповільнення зниження ставок прямих податків у світі. Так, середня світова ставка знизилась з 27,2% 2007 р. до 26,8% 2008 р., значно меншою є різниця у порівнянні з 1999-2000 рр. [7].

У ЄС ПДВ є основною формою непрямого оподаткування. Європейська ПДВ Директива (наступниця 6-ї Директиви) регламентує адміністрування даного податку всіх учасників Євросоюзу, проте певні виключення та статті залишаються під контролем країн-учасниць. Стандартна ставка варіює від найнижчої дозволеної в розмірі 15% (Кіпр, Люксембург) до найвищої — 25% (Швеція, Данія); ряд членів ЄС застосовує знижену ставку стосовно певних груп товарів та послуг. Вимоги до реєстрації платником ПДВ (в рамках обсягу реалізації) теж відрізняються в країнах-учасниках. Жоден інший податок не накладається прямо на торгівлю продуктами та послугами в межах ЄС, країни-члени встановлюють власні податки на споживання певних видів товарів (алкоголь та тютюн, автомобілі, пальне).

Оподаткування сфери використання довкілля є потенційно важливою формою непрямого оподаткування в ЄС, спрямованою на бережливу поведінку та споживання на фоні погіршення природних умов та зміни клімату на планеті. Скандинавські країни та Нідерланди уже застосовують особливий режим споживання води та енергії. В найближчі роки і інші країни ЄС наслідуватимуть цей приклад в рамках існуючого зв’язку між економічною активністю та її згубним впливом на довкілля.

Цікавим є також наступний факт: в країнах, де відносно недавно впроваджені системи ПДВ чи GST, таких, як Австралія і Сінгапур, бачимо менший показник махінацій та вищий рівень сплати податків. В той час в Європейському Союзі так звана «карусель» І — найпоширеніша схема махінацій, щороку завдає суттєвих втрат. Одним із шляхів вирішення цієї проблеми є система ПДВ без відшкодування (reverse charge system), де адміністративний тягар лягає на плечі кінцевих платників.

Сьогодні ПДВ є основним податком на споживання майже в усіх розвинутих країнах світу (за винятком США). Податок на додану вартість також стягується в більшості країн Латинської Америки і в ряді країн Азії і Африки. Країни з перехідною економікою використовують податок на додану вартість як додаток до податку з доходів та додаткове джерело надходжень до бюджету. Деякі з цих країн впровадили систему ПДВ з метою отримання доступу до ЄС, оскільки наявність даного податку в податковій системі є вимогою членства в ЄС.

Принципи обкладання ПДВ в зарубіжних країнах (в тому числі і країнах ЄС) в основному аналогічні застосовуваним в Україні і відрізняються, як правило, лише деталями.

Так, при торгівлі на території певної країни продавець сплачує ПДВ в бюджет, виходячи із сум реалізації за звітний період. При цьому податок, сплачений платником постачальникам при купівлі товарів, сировини, матеріалів, напівфабрикатів і т. д., підлягає вирахуванню. Однак кінцевий споживач права на такі вирахування не має (за винятком товарів, пов’язаних з вивезенням товарів за кордон).

При імпорті товарів ПДВ в бюджет сплачує імпортер, виходячи з митної вартості товару, що імпортується. Але при цьому, згідно з загальними правилами, даний суб’єкт господарювання має право на податковий кредит в розмірі суми ПДВ, сплаченого з товару, що імпортувався.

Необхідно відзначити, що в зарубіжних країнах існують певні особливості нарахування ПДВ при реалізації послуг. Якщо операції ведуться винятково в межах країни, обкладання відбувається в цілому так само, як і при торгівлі товарами. Однак в міжнародних операціях стягнення ПДВ має свої відмінності. Справа в тому, що послуги в певній мірі «нематеріальні та не підлягають митному оформленню, і тому далеко не завжди очевидно, де саме знаходиться місце їх реалізації і споживання — в країні постачальника чи в країні покупця. Відповідно, незрозуміло, в якій країні, і за якими законами дані послуги повинні обкладатись ПДВ. Тому більшість країн в національних податкових законодавствах передбачають спеціальні правила визначення місця реалізації послуг для цілей обкладання ПДВ. Однією з переваг ПДВ/GST над податком на прибуток для уряду є стабільний потік надходжень протягом цілого року. Однак накладаються додаткові витрати на підприємства, що, виконуючи роль збирачів податків, змушені постійно витрачати великі суми коштів на утримання своїх облікових систем відповідно до діючих вимог.

ПДВ притаманні недоліки, як і іншим видам податків, що підлягають обов’язковому стягненню. Даний податок передбачає сплату коштів без згоди на те власника. Роками точаться дискусії стосовно переваг тих чи інших форм податків. Відповідно постає питання, чи є ПДВ життєздатною заміною податку з доходів. Деякі вчені обстоюють позицію заміни податком на додану вартість зазначеного податку, мотивуючи це тим, що ПДВ сприяє ощадливості та розвитку підприємництва. Таким чином, така форма оподаткування стає надважливою для економік країн, що розвиваються. В останні роки ж непрямі податки розглядають не як альтернативу, а як ефективне доповнення до системи прямого оподаткування.

Суттєво розширився в останні десятиліття в різних країнах світу і список товарів, що обкладаються специфічним акцизом. До нього почали включати автомобілі, коштовності, парфумерні вироби, енергоносії (бензин, газ, керосин) і т. д. Крім цього, акцизному оподаткування в деяких країнах підлягли і послуги масового споживання: послуги зв’язку, демонстрація кінофільмів, страхування, транспортні перевезення тощо.

Варто відокремити особливі риси, притаманні специфічним акцизам, що відрізняють їх від ПДВ (універсального акцизу):

— об’єктом акцизного оподаткування в загальних випадках є оборот з реалізації продукції і товарів, перелік яких обмежений певними найменуваннями, а об’єктом обкладання ПДВ є оборот з реалізації всіх (за певними винятками) товарів, робіт, послуг;

—         ставка акцизів диференційована за групами товарів, а ставка ПДВ є стандартною для всіх товарів (хоча диференціація можлива);

—         ПДВ стягується на всіх етапах виробництва і обігу товарів, а акцизи — лише в сфері виробництва (винятком з цього правила є акцизи на товари, що імпортуються, оскільки платниками акцизів в даному випадку стають організації, які закупили підакцизні товари, в тому числі і для їх подальшої реалізації).

1.3. Регулювання економічних процесів у державі за допомогою непрямих податків

У сучасному світі характерною рисою більшості розвинутих держав є поєднання прямих та непрямих податків. Однак є певна відмінність у їх співвідношенні. За дослідженнями фахівців, в останні два десятиріччя загальна картина прямого та непрямого оподаткування в розвинених країнах мала такий вигляд:

—         прямі податки переважають у Голландії, Данії, Канаді, Австрії, Швейцарії, США; зростання їх ролі відбулося у Великобританії, Німеччині, Японії, Канаді, США;

—         непрямі податки переважають у Норвегії, Франції, Австралії, Італії, Греції, Іспанії; зростання їх ролі відбулося в Австралії, Італії та, особливо, у Швеції. Основним чинником, який визначає співвідношення між прямими та непрямими

податками, є життєвий рівень основної маси населення. Низький рівень об’єктивно в системі соціального та економічного розвитку українського суспільства обмежує масштаби прямих податкових надходжень. Саме тому, як правило, переважання непрямих податків у структурі зведених Державних бюджетів спостерігається у країнах, що розвиваються.

Натомість тенденція щодо зменшення податків на споживання, тобто непрямих податків, та збільшення питомої ваги прямих податків спостерігається в досить розвинених державах світу. Відповідно в цих країнах збільшуються можливості в регулюванні економічних процесів та вирішенні проблем соціальної справедливості за рахунок прогресивних ставок оподаткування.

Отже, податкову політику останніх років в Україні спрямовано на збільшення частки непрямих податків, що мають переважно фіскальну спрямованість, оскільки оподатковують споживання, яке порівняно з прибутками підприємств і доходами громадян є більш сталим і менш гнучким. Вони є джерелом інфляційних процесів та мають регресивний характер, оскільки істотно впливають на ціноутворення і лягають важким тягарем на бідні і соціально незахищені верстви населення. Однак непрямі податки мають і певні переваги: регулярність і швидкість надходжень до бюджету, стримуючий вплив на споживання товарів шкідливих для здоров’я, прозорість механізму визначення податкових зобов’язань. Від цих податків важче ухилятися і їх легко можна контролювати, наприклад, за допомогою реєстраторів розрахункових операцій (електронних контрольно-касових апаратів, розрахункових квитанцій, чеків).

Оптимальне співвідношення прямих та непрямих податків має визначатися, виходячи насамперед з властивих цим податкам переваг та недоліків і, відповідно, національних особливостей окремих країн. Однак, більшість країн з досить розвинутою ринковою економікою, сьогодні проводять податкові реформи з метою зменшення питомої ваги непрямих податків у податковій системі й заміні їх різними формами в системі соціального та економічного розвитку українського суспільства прямого оподаткування. Саме такі зміни слід внести і до податкової системи України, адже нинішнє співвідношення непрямих податків до прямих вважається неефективним. Тому податкова реформа має розглядатися як один з ключових пріоритетів державної економічної політики, одним з головних завдань якої є аналіз та дослідження місця прямих і непрямих податків у податковій системі України та врегулювання проблеми їх неефективного співвідношення.

Розділ 2. Формування в України системи непрямого оподаткування

2.1. Сучасний стан непрямого оподаткування в Україні

В Україні використовуються три види непрямих податків: акцизний збір (специфічний акциз), податок на додану вартість (універсальний акциз), мито. Непрямі податки включають у ціни товарів, що реалізуються, робіт, що виконуються, послуг, що надаються. Отже, ці податки є ціноутворюючим елементом і можуть суттєво впливати на загальний рівень цін.

У податковій системі України перевага віддається універсальним непрямим податкам, що відповідає принципам побудови податкових систем, які функціонують в економіко розвинених країнах світу, а саме в країнах Європейського Союзу.

Непрямі податки набувають великого значення в умовах входження держави до світового ринку. Оподаткування ПДВ та акцизним податком міжнародної торгівлі та зовнішніх операцій є необхідною умовою, оскільки встановлення високих тарифних бар’єрів може перешкоджати ефективній інтеграції. Крім того ПДВ та акцизний податок, що справляються на кордоні, забезпечують високий рівень захисту національних виробників від іноземної конкуренції.

На рівні підприємства витрати по сплаті будь-якого податку (як непрямого, так і прямого) так чи інакше будуть перекладені на виручку від реалізації. Але щодо непрямих податків, то такий взаємозв’язок матиме обов’язковий (прямий) характер.

Сутність непрямого оподаткування виявляється у системі перерозподілу фінансових   ресурсів   між   кінцевими споживачами і державою, проміжною ланкою в якій виступають суб’єкти господарювання. Останні у випадку, коли вони виступають кінцевими споживачами, сплачують податки до бюджетів. В інших випадках вони фактично є посередниками, що забезпечують практичний розрахунок та зібрання коштів з кінцевих споживачів та їх перерахунок до бюджету.

Еволюційність     регулювання господарської діяльності, розвиток систем обліку та контролю, запровадження нових різноманітних порядків реалізації продукції обумовили відповідне ускладнення механізмів справляння кожного з податків, а тому загальні відмінності між прямими та непрямими податками поступово стають все більш спірними. Це означає, що податки повною мірою інтегруються у єдину систему оподаткування в державі.

Виходячи з вищенаведених підходів до розподілу податків на прямі та непрямі підтверджується те, що непрямі податки — це податки на споживання. Вони впливають на продукцію, а не на самих платників податків, і їх називають податками з продукції та послуг.

На доцільність такого підходу вказує і В. Андрущенко, зазначаючи, що запропонований та прийнятий у країнах ОЕСР розподіл податків на п’ять груп (податки на доходи і прибутки, внески до фонду соціального страхування, податки на власність, податки на товари і послуги, інші податки) можна розцінити як раціональне досягнення фінансової думки. Такий розподіл податків вдало співпадає із загальноприйнятим іменуванням податків за об’єктом оподаткування і справедливо замінює собою безсистемну дихотомію прямих/непрямих податків, що на сьогодні не витримує критики [20].

З практичної точки зору класифікація   податків   за   більшістю критеріїв (зокрема, прямі/непрямі) не несе конструктивного впливу на їх ефективність справляння і не є визначальною у формуванні податкової політики у системі державних фінансів держави. Важливими є «персональні» особливості окремих податків та їх взаємовплив. Тим більше, що у сфері оподаткування споживання на сьогодні відбулася найбільш вагома реформація, пов’язана із запровадженням та стрімким розширенням використання податку на додану вартість, який В. Андрущенко називає «гібридним», змішаним типом податку, котрий поєднує риси і прямих, і непрямих податків. [20].

Оскільки податкові системи країн досить розгалужені і включають значну кількість податків, виокремлення особливостей застосування окремих груп податків дозволить більш ефективно реалізовувати податкову та бюджету політику з урахуванням специфіки національної економіки та рівня розвитку її фіскальних органів. Тому дослідження податків та оподаткування з урахуванням їх розподілу на непрямі та прямі може використовуватися з точки зору вдосконалення окремих аспектів їх справляння, що є об’єктивною реальністю та потребою для держави в процесі формування податкових доходів бюджетів та регулювання діяльності суб’єктів господарювання як на внутрішньому, так і зовнішніх ринках.

Це особливо актуально для України, економіка якої характеризується надвисоким рівнем відкритості, зокрема, співвідношення товарного експорту та імпорту до ВВП близьке до 50%. Крім того, у поточному році Україна вже стала повноцінним членом Світової організації торгівлі (СОТ), що посилюватиме залежність розвитку країни від коливань на світових ринках та податкової політики у країнах торговельних партнерів та конкурентів.

Незважаючи на те що у вітчизняній практиці в базових законах про податки, у тому числі у проектах Податкових кодексів [13], відсутня фіксація розподілу податків на прямі та непрямі, у багатьох законодавчих актах, що в першу чергу регламентують умови зовнішньої торгівлі, такий розподіл надається [21]. До непрямих відносять податки на: продаж; з обігу; додану вартість; продаж цінних паперів; перекази коштів за кордон; дарування і спадкування; передачу власності; матеріально-технічні запаси та обладнання; монопольне право та привілеї, а також акцизи, гербові збори, прикордонні збори та всі інші податки (збори), за винятком прямих і податків з імпорту.

2.2. Головні проблеми сплати непрямих податків

Домінування непрямої чи прямої форми оподаткування в Україні достатньо тривалий період розглядалось як одна з ключових засад оцінки соціально-економічної спрямованості системи оподаткування, що відповідно дозволяло формувати концептуальний напрям реформування вбік тієї чи іншої форми оподаткування.

Так, широко розповсюджена теза про домінування непрямих податків у за-гальній системі оподаткування в Україні видається не зовсім коректною при спів-ставленні обсягів надходжень до бюджету від прямих та непрямих податків у період президентства Л. Кучми (зокрема, 1999-2004 рр.), оскільки мала місце стала тенденція нарощування розриву між прямими та непрямими податками на користь прямих (рис. 1).

Останні три роки саме непрямі податки виступають домінуючим джерелом надходжень до бюджету країни. Відповідно розрив між обсягами надходжень до бюджету від непрямих та прямих податків з 2005 р. різко зростає.

Починаючи з 2005 р. роль непрямих податків у формуванні доходної частини бюджету та зокрема у податкових надходженнях помітно зростає. Абсолютні обсяги надходжень від справляння непрямих податків зростають досить динамічно. Якщо за базу порівняння взяти 1998 р. (оскільки саме з цього року стала фактично проявлятися дія нового Закону України «Про податок

на додану вартість»), то надходження від непрямих податків за 10 років зросли майже у 7 разів — з 10,1 млрд. грн. у 1997 р. до 70,0 млрд. грн. у 2007 р. Податок на додану вартість у вартісному виразі зріс майже у 8 разів, а податки на міжнародну торгівлю та зовнішні операції за вказаний період — майже у 14.

Це у свою чергу впливало на якість структури складових податкових надходжень у доходах бюджету щодо непрямих податків та зборів. Так, частка ПДВ % загальному обсязі непрямих податків особливо помітно скорочувалася з 2002 по 2004 р. з 70% у 2001 р. до 58% у 2004 р. (рис. 2).

Рис. 2. Динаміка структури надходжень від непрямих податків у доходах зведеного бюджету України за 1998-2007рр., млрд. грн.

Джерело: звіти Казначейства України за відповідні роки.

Таким чином, мало місце достатньо стабільне послаблення ролі ПДВ як го-ловного непрямого податку та посилення допоміжних непрямих податків -акцизних зборів та митних зборів.

У той же час останні три роки (2005-2007 рр.)          характеризувалися відновленням домінуючої ролі ПДВ як базового бюджетоутворюючого податку. Відповідно його частка серед непрямих податків зросла до 75% у 2007 р. У даному контексті важливо враховувати проблематику реального розрахунку обсягів ПДВ, що можна використовувати для фінансування видатків бюджету, тобто враховувати рівень заборгованості по бюджетному відшкодуванню різним категоріям платників податків. Протягом усього періоду справляння цього податку проблема відшкодування гостро виявлялася у процесі оподаткування суб’єктів господарювання, але саме останні 5 років заполітизованість адміністрування зобов’язань з ПДВ набула загрозливих тенденцій. Про це свідчить ряд указів Президента України, засідань РНБОУ, доповідей та науково-практичних досліджень тощо.

Як зазначалося вище, у світі загальновизнаною практикою є збалансування оподаткування споживання при використанні оборотних податків, у тому числі ПДВ — через систему звичайних акцизів, більша конкретизація об’єктів оподаткування яких дозволяє зменшувати перекоси та забезпечувати додаткові кошти до бюджету країни.

Загальноприйнятою практикою є оцінка та аналіз еластичності податків чи групи податків порівняно з усіма доходами бюджету та ВВП. Тобто проводиться співставлення темпів зміни (приросту чи зменшення) досліджуваних показників відповідно до бази порівняння. Розрахунки коефіцієнтів еластичності доходів зведеного бюджету, податкових надходжень та непрямих податків порівняно з динамікою ВВП в Україні за останні 6 років засвідчують таке (рис. 3).

Рис. 3. Динаміка коефіцієнтів еластичності доходів зведеного бюджету, податкових надходжень та непрямих податків щодо ВВП в Україні у 1998-2007рр.

Джерело: звіти Казначейства України за відповідні роки.

Еластичність непрямих податків відносно до ВВП у 1998-2007 рр. достатньо варіюється за рівнем порівняно з еластичністю як податкових надходжень, так і доходів бюджетів. Це підтверджує висновок про високий рівень непрогнозованості динаміки надходжень від непрямих податків і про значний  потенціал    швидкого забезпечення бюджету держави за рахунок активного справляння саме непрямих податків, тобто оподатковуючи споживання. Зокрема, перевищення еластичності непрямих податків можна

пояснити також і тим, що в окремі роки виявлялася така характеристика основних непрямих податків, як нейтральність, їх чутливість до стану функціонування економіки в цілому, позитивного ефекту від модернізації системи адміністрування податку та виконання планових показників на відповідні бюджеті роки. Так, у 2002, 2005 та 2006 рр. були виконані, а точніше, перевиконані планові надходження з ПДВ, рівень виконання яких становив відповідно 104,5, 101,1 та 112,5% (рис. 4).

Рис. 4. Рівень виконання планових показників бюджету по непрямих податках в Україні у 2000-2007рр., %

Джерело: закони України про державний бюджет на 2000-2007 рр., звіти Казначейства України за 2000-2007 рр.

Непрямі податки достатньо складно спрогнозувати та спланувати в ході бюджетного процесу в Україні. Лише у 2002 та 2006 р. фактичний рівень виконання надходжень по непрямих податках на 5,9 та 5,3% відповідно перевищував планові. Найбільш обґрунтовані планові показники розроблялися для надходжень від акцизів з вітчизняної підакцизної продукції та податків на міжнародну торгівлю. Останні характеризуються найвищим рівнем перевиконання запланованого рівня, що підкреслює зростаючу залежність та високу мобільність від регулювання зовнішньоторговельних товаропотоків. Це особливо важливо враховувати в контексті виконання вимог, взятих Україною в рамках угод по членству в СОТ.

Розділ 3. Удосконалення непрямого оподаткування в Україні

3.1. Нові напрямки вдосконалення непрямого оподаткування

Практичними кроками нашої держави у напрямку європейської інтеграції повинно стати: вирішення всього комплексу проблем, пов’язаних із вступом України до ЄС, що є ключовою проблемою європейської інтеграції; досягнення відповідності торгового режиму України нормам ЄС і створення на цій основі зони вільної торгівлі; створення Митного союзу України з ЄС; отримання Україною статусу асоційованого члена ЄС; забезпечення поступового впровадження критеріїв вступу України до Валютного союзу ЄС.

Аналізуючи об’єктивні інтеграційні процеси і місце в них України, слід зауважити, що інтеграція може впливати на економіку країни не лише позитивно, а й негативно. Позитивним є те, що збільшуються розміри ринку (отже, масштаби виробництва й додаткові прибутки від реалізації товарів на зовнішніх ринках, а це актуально для галузей з малою місткістю національного ринку), забезпечуються кращі умови торгівлі, поліпшується її інфраструктура, застосовується передова технологія тощо. Негативний вплив інтеграції полягає в тому, що у відсталих країнах відбувається відплив ресурсів (чинників виробництва) і перерозподіл на користь сильніших партнерів, з’являється реальна загроза потрапити в залежність від несприятливих стихійних явищ, які часом охоплюють світову економічну систему. Маємо на увазі періодичне загострення фінансової нестабільності, збільшення розриву між країнами-лідерами і менш розвиненими країнами. Подібні потенційні і реальні загрози мають ретельно враховуватися у зовнішньоекономічній стратегії України з відповідним запровадженням механізмів захисту національних інтересів та системи економічної безпеки, адаптованих до умов відкритої економіки.[2, 77]

Адаптація податкового законодавства полягає у забезпеченні відповідності законодавства з питань оподаткування в Україні зобов’язанням, що випливають з Угоди про партнерство і співробітництво між Україною і ЄС, інших міжнародних договорів, які стосуються співробітництва України і ЄС, а також розвитку національного податкового законодавства в напрямі його зближення з аналогічним законодавством ЄС та забезпечення високого рівня підготовки в Україні законопроектів з питань оподаткування.

Одним із важливих кроків у європейську інтеграцію був вступ України до Світової організації торгівлі 16 травня 2008 року. На засадах норм СОТ, уряду нашої держави необхідно внести зміни до податкового законодавства з метою лібералізації зовнішньої торгівлі. Такі реформи полягають у зниженні, і навіть скасуванні мита на певні групи імпортованих товарів.

Вдосконалення системи непрямого оподаткування в процесі євроінтеграції полягає у проведенні низки змін у законодавстві також з питань податку на додану вартість і акцизного збору.

Отже, утворення в перспективі зони вільної торгівлі між Україною і ЄС, вимагає (як перші кроки) лібералізації зовнішньої торгівлі України на засадах норм СОТ та відмови від протекціоністських заходів, які порушують міжнародні договори та дискримінують товари іноземного виробництва. У процесі гармонізації національного законодавства кожна країна – член СОТ повинна дотримуватися певних правил. Серед таких правил можна виокремити чотири основних, на яких побудовано багатосторонню торговельну систему СОТ. Перше правило – захист вітчизняної промисловості за допомогою тарифів. Друге правило передбачає зменшення та скасування тарифів і інших бар’єрів у торгівлі шляхом проведення багатосторонніх переговорів. Третє правило в основі містить принцип режиму найбільшого сприяння, який передбачає, що погоджуючись на надання такого режиму, країна-член зобов’язується провадити недискримінаційну політику і не надавати одній країні менш сприятливий режим порівняно з іншими в усіх питаннях, пов’язаних із зовнішньою торгівлею товарами. Четверте правило – це правило національного режиму, яке доповнює принцип режиму найбільшого сприяння і вимагає, щоб після сплати мита та інших зборів імпортований товар отримав режим не менш сприятливий, ніж той, що отримують аналогічні товари, вироблені вітчизняними виробниками.

Адаптація вітчизняного податкового законодавства це забезпечення відповідності законодавства з питань оподаткування в Україні зобов’язанням, що випливають з Угоди про партнерство і співробітництво між Україною та ЄС, інших міжнародних договорів, що стосуються співробітництва України з ЄС, а також розвитку національного податкового законодавства в напрямі його зближення з аналогічним законодавством ЄС. Зазначено, що процес адаптації не є тотожним уніфікації, тобто мова йде про відповідність рівня українського податкового законодавства законодавству ЄС, а не про абсолютну його ідентичність з останнім. Встановлено, що адаптація має проводитись з урахуванням особливостей української національної податкової системи, економічних та соціальних умов українського суспільства.

3.2. Розвиток непрямого оподаткування підприємництва в Україні

Реформування системи оподаткування і наближення податкової політики України до вимог ЄС обумовлюється проголошеною європейською стратегічною спрямованістю України на трансформацію економічної політики, і зокрема податкової політики як важливого її компонента. Мета полягає у підвищенні конкурентоспроможності економіки, активізації інноваційно-інвестиційної складової розвитку із позитивним впливом на структурні процеси у реальному секторі, що забезпечить динамічне економічне зростання.

Окреслені тенденції та проблеми практики справляння непрямих податків у процесі реалізації бюджетної політики засвідчуються   як   вагомий   фіскальний потенціал таких податків, так і формування умов їх дестимулюючого впливу на економічний розвиток.

Особливо це стосується податку на додану вартість. Як зауважують фахівці з питань функціонування тіньової економіки, механізм нарахування цього податку, запозиченого у 1992 р. із західноєвропейської      системи оподаткування (який був недостатньо адаптований до реальних умов господарювання          в Україні), невиправдано ускладнений і практично стимулює спекулятивне посередництво, що паразитує на виробникові та кінцевому споживачеві товарів [2]. Їх акцент ще у 2004 р. на тому, що проблема податку на додану вартість сягнула тієї критичної межі, за якої подальше зволікання з її вирішенням може призвести до тяжких та непередбачуваних наслідків для економічного   зростання   та   розвитку України, і сьогодні є достатньо актуальним.

Основні правові складові вирішення такої проблематики справляння ПДВ мають бути закріплені у Податковому кодексі України, про прийняття якого вже у 2008 р. наголосив Президент України у своєму Посланні до Верховної Ради України [1].

Проблематика      непрямого оподаткування як важливої складової зовнішньоторговельного регулювання особливо актуалізується в сучасний період прискорення глобалізійних процесів у світовій економіці та посилення залежності розвитку національних економік від їх адекватної участі у міжнародному економічному співробітництві.

Тенденції посилення ролі оподаткування  споживання на внутрішньому ринку та міжнародної діяльності, що має місце в останні три роки, матимуть своє продовження на середньострокову перспективу, особливо враховуючи відчутний ціновий тиск на розвиток економіки.

Це, з одного боку, полегшуватиме владі практичне наповнення бюджетів, а з іншого — формуватиме нові виклики економічній стабільності та конкурентоспроможності.

Непрямі податки суттєво впливають на розвиток зовнішньоекономічної діяльності та участі держави в міжнародному поділі праці, тому набувають великого значення в умовах входження держави до світового ринку. На тлі інтеграційних процесів, в Україні постає досить велика кількість проблем щодо непрямого оподаткування. В сучасних умовах важливими є вирішення питань щодо удосконалення:

— законодавства з питань податку на додану вартість і його наближення до вимог ЄС , а саме скорочення переліку пільгових операцій, а також поступовий перехід до диференційованої шкали ставок;

— механізму оподаткування акцизним податком, забезпечення стабільності надходжень від цього непрямого податку до бюджету, а також його ефективності, простого адміністрування та мінімізацію ухилень від оподаткування;

— законодавства з непрямого оподаткування відповідно до норм Світової організації торгівлі, а саме, зниження і навіть скасування мита на імпортовані товари.

Отже, трансформація податкового законодавства приведе до формування прозорого і стабільного правового поля діяльності платників податків, сприятиме становленню справедливого конкурентного середовища з одночасним збільшенням надходжень до державного бюджету за рахунок скасування податкових пільг та відповідного розширення бази оподаткування.

Залишаються відкритими для дослідження питання обґрунтування оптимального співвідношення між прямими та непрямими податками в системі податкових джерел формування доходної бази бюджету країни. Сьогодні досягнення такого співвідношення базуватимуться на певному компромісному рівні, зважаючи на вторинність (а не домінування) класифікаційної ознаки розподілу податків за формою справляння на прямі та непрямі. При цьому запропоновані класифікаційні критерії виокремлення непрямих та непрямих податків (форма прямого включення до ціни продукції та «пряма» кореляція між зобов’язанням нараховувати податковий платіж та реалізацією дозволяють акцентувати увагу на практичних аспектах справляння непрямих податків, і в першу чергу ПДВ.

У свою чергу ПДВ продовжуватиме відігравати ключову роль серед надходжень від непрямих податків, податкових надходжень та доходів у бюджет. Проблематика    підвищення рівня прогнозованості та обґрунтованості планових показників бюджету, враховуючи діючу практику виконання планових завдань з непрямих податків, буде актуальною на середньострокову перспективу.

Висновки

З огляду на вище сказане, оподаткування споживання може забезпечити стабільніші податкові надходження, що й зумовлює зростання ролі податків на споживання у багатьох податкових системах світу.

Непрямі податки займають дедалі вагомішу частку у системах оподаткування країн світу. Розвиваються різні форми непрямих податків, варіюють їх ставки у різних країнах. Чітко простежується взаємозв’язок між ставками непрямих податків та динамікою залучення іноземних інвестицій. Податкова політика урядів більшості країн повинна бути спрямована сьогодні на зменшення частки ухилянь від сплати непрямих податків з одночасним зменшенням адміністративного тягарю їх справляння.

Важлива особливість податків на споживання полягає в тому, що вони встановлюють тіснішу залежність між рівнем податкового навантаження і платоспроможністю індивіда. платоспроможність для цілей оподаткування визначається насправді не рівнем одержаного доходу, а тим, яким чином індивід використовує свій дохід, а саме розподіляє його між споживанням і заощадженнями. споживання товару чи послуг свідчить про можливість і бажання індивіда розпоряджатися своїм доходом, тобто про готовність платити. Отже, чим більше індивід споживає і, відповідно, менше заощаджує, тим вища його платоспроможність. Це означає що індивіди, які більше споживають і менше заощаджують мають нести і більший податковий тягар. Якщо ж індивід економніший і схильних до заощаджень, його податковий тягар має бути меншим.

Оскільки в ринкових умовах споживач має можливість вибору, оподаткування споживання дає також змогу врахувати преференції й уподобання індивіда у виборі товарів і послуг. Тому важливою перевагою податків на споживання є те, що вони відповідають одному з фундаментальних принципів оподаткування — принципу еквівалентності, тобто принципу вигоди, за яким людина сплачує податок відповідно до тієї вигоди, яку вона отримала від споживання товару чи послуги.

Однак податкам на споживання притаманні певні вади. Одним з аргументів проти оподаткування споживання є те, що податки на споживання порушують принцип справедливості оподаткування, оскільки вони, як правило, стягуються за пропорційною шкалою, тобто за однакового обсягу споживання більший тягар оподаткування несе індивід із меншим доходом. За цією логікою вони можуть вважатися регресивними. Регресивність податку означає, що під час його стягнення порушується принцип вертикальної справедливості оподаткування. Водночас слід зазначити, що індивіди з високим рівнем платоспроможності мають інший набір товарів і послуг для споживання й, особливо, відпочинку. Враховуючи це, підвищенню прогресивності оподаткування споживання може сприяти диференціація оподаткування товарів і послуг.

Список використаної літератури

1. Барановська І.В. Сучасна податкова система України з точки зору підприємця // Актуальні проблеми економіки. — 2008. — № 8. — С. 172- 182
2. Бурденко І. М. Податкова система як інструмент інноваційно-інвестиційного розвитку України // Актуальні проблеми економіки. — 2008. — № 3. — С. 150 160
3. Вінніков О. Податкова реформа як інструмент розвитку громадянського суспільства в Україні // Громадянське суспільство. — 2009. — № 3. — С. 6-10
4. Гусєва В. О. Особливості правового регулювання непрямих податків // Форум права. -2008. -№ 2. —С.86-89
5. Досвід оподаткування доходів фізичних осіб у зарубіжних країнах / І.Р. Безпалько / Регіональна економіка. — 2009. — №2.- С. 159.
6. Єфименко Т.І. Податковий кодекс України як перший крок на шляху реформування вітчизняної податкової системи [Текст] / Т. І. Єфименко // Фінанси України. — 2010. — № 12.- С.3-11
7. Иванов Ю.Б., Давыскиба Е.В. Системы налогообложения зарубежных стран: Учебное пособие. — Х.: ИД «ИНЖЭК», 2006. — 224 с.
8. Ковальчук К. Функції податків та їх реалізація в податковій системі України // Вища школа. — 2008. — № 3. — С. 70-83
9. Крисоватий А. Податкова політика у реформуванні соціально-економічної системи України // Економіка України. — 2010. — № 9. — С. 41-50
10. Луніна І.О., Флорова Н.Б. Ефективність оподаткування споживання в Україні // Фінанси України — 2007- №1 — с. 17.
11. Майстренко О. Прийняття Податкового кодексу як шлях до ефективності системи оподаткування України // Право України. — 2010. — № 6. — С. 128-134
12. Онисько С.М., Тофан І.М., Грицина О.В. Податкова система: Підручник. 3-тє видання, виправлене і доповнене/ За загальною редакцією С. М. Онисько. — Львів: «Магнолія Плюс»; видавець СПД ФО «В. М. Піча», 2005. — С. 20.
13. Педь І.В. Непрямі податки в податковій системі України: Навч. посіб. / За ред. Ю.М. Лисенкова. — К.: Знання, 2008. — 348 с.
14. Податкова система: Підручник / За ред. Ю.Б.Іванова, А.І. Крисоватого, О.М. Десятнюк. — К.: Атіка, 2006. — С. 58-69.
15. Податковий кодекс України // Голос України. — 2010. — 4 грудня. — С. 4—62
16. Рябошлик В. Європа відмовляється від ПДВ // Економіст. — 2006. — № 10.
17. Соколовська А.М. та ін. Система податкових пільг в Україні у контексті європейського досвіду. -К.: Науково-дослідний фінансовий інститут при Міністерстві фінансів України, 2006. — 320 с.
18. Чередниченко О.М. Непряме оподаткування в умовах інтеграції до європейського економічного простору // Науковий вісник Волинського державного університету імені Лесі Українки. – Економічні науки. – 2006. – № 2. – С. 319.
19. Чередниченко О.М. Непряме оподаткування у податковій системі України // Фінанси України – 2006. — №11 — с. 98-101.
20. Швабій К. Вплив глобалізації на систему оподаткування та податкову політику України // Стратегічні пріоритети. — 2009. — № 1. — С. 137-144
21. Шевчук В. Гармонізація податкового законодавства у країнах Європейського Союзу: досвід для України / Віктор Олексійович Шевчук, Руслана Юріївна Римарська // Стратегічні пріоритети. — 2008. — № 3. — С. 100-111