Підставою адміністративної відповідальності за порушення податкового законодавства є вчинення адміністративного правопорушення. Відповідно до ст. 9 Кодексу України про адміністративні правопорушення (далі — КпАП) адміністративним правопорушенням (проступком) визнається протиправна, винна (умисна або необережна) дія або бездіяльність, яка посягає на громадський порядок, власність, права і свободи громадян, на встановлений порядок управління і за яку законом передбачено адміністративну відповідальність.

КпАП закріплює низку складів порушень податкового законодавства: ст. 164і «Ухилення від подання декларації про доходи»; ст. 1642 «Порушення законодавства з фінансових питань»; ст. 165і «Ухилення від реєстрації в органах Пенсійного фонду України, Фонду соціального страхування України платників обов’язкових страхових внесків та порушення порядку обчислення і сплати внесків на соціальне страхування»).

Згідно зі ст. 2 КпАП, законодавство України про адміністративні правопорушення складається з цього Кодексу та інших законів України. Закони України про адміністративні правопорушення застосовуються безпосередньо до внесення їх у встановленому порядку до КпАП, положення якого поширюються й на адміністративні правопорушення, відповідальність за вчинення яких передбачено законами, ще не включеними до Кодексу. Низку складів адміністративних правопорушень закріплено у п. 11 частини першої ст. 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні», за вчинення яких передбачено накладення адміністративних штрафів:

на керівників та інших посадових осіб підприємств, установ, організацій, винних у відсутності податкового обліку або веденні його з порушенням встановленого порядку, неподанні або несвоєчасному поданні аудиторських висновків, передбачених законом, а також платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), — від п’яти до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а за ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за відповідне правопорушення, — від десяти до п’ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

на керівників та інших посадових осіб підприємств, установ, організацій, включаючи установи Національного банку України, комерційні банки та інші фінансово-кредитні установи, які не виконують перелічених у пунктах 2—5 частини першої ст. 11 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» вимог посадових осіб органів державної податкової служби, — від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

на посадових осіб підприємств, установ і організацій, а також на громадян—суб’єктів підприємницької діяльності, які виплачували доходи, винних у неутриманні, неперерахуванні до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб, перерахуванні податку за рахунок коштів підприємств, установ і організацій (крім випадків, коли таке перерахування дозволено законодавством), у перекрученні даних, у неповідомленні або несвоєчасному повідомленні державних податкових інспекцій за встановленою формою відомостей про доходи громадян, — у розмірі трьох неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а за ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за одне з зазначених правопорушень, — у розмірі п’яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

на громадян, винних у неподанні або несвоєчасному поданні декларацій про доходи чи у включенні до декларацій перекручених даних, у відсутності обліку або неналежному веденні обліку доходів і витрат, для яких встановлено обов’язкову форму обліку, — від одного до п’яти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

на громадян, які займаються підприємницькою діяльністю, винних у протидіях посадовим особам органів державної податкової служби, зокрема у недопущенні їх до приміщень, які використовуються для здійснення підприємницької діяльності та одержання доходів, — від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

на громадян, які займаються підприємницькою діяльністю без державної реєстрації чи без спеціального дозволу (ліцензії), якщо його отримання передбачено законодавством, — від трьох до восьми неоподатковуваних мінімумів доходів громадян;

на громадян, які здійснюють продаж товарів без придбання одноразових патентів або з порушенням терміну їх дії, чи здійснюють продаж товарів, не зазначених у деклараціях, —від одного до десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а за ті самі дії, вчинені громадянином, якого протягом року було піддано адміністративному стягненню за одне з зазначених правопорушень, — від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Відповідно до ст. 12 КпАП, адміністративній відповідальності підлягають особи, які досягли на момент вчинення адміністративного правопорушення шістнадцятирічного віку. Спеціальними суб’єктами адміністративної відповідальності є посадові особи. Згідно зі ст. 14 КпАП, вони підлягають адміністративній відповідальності за адміністративні правопорушення, пов’язані з недодержанням установлених правил у сфері охорони порядку управління, державного і громадського порядку, природи, здоров’я населення та інших правил, забезпечення виконання яких входить до їхніх службових обов’язків.

Отже, посадові особи підлягають адміністративній відповідальності за порушення податкового законодавства у разі вчинення адміністративного правопорушення, тобто у разі невиконання або неналежного виконання службових обов’язків, наслідком чого стало порушення встановленого порядку оподаткування. З усіх видів адміністративних стягнень податковим органам надане право використовувати адміністративний штраф. Розмір його визначається в межах, установлених за здійснення відповідних правопорушень, у сумах, кратних визначеному показнику — неоподатковуваному мінімуму доходів громадян.

Законодавче закріплення можливості застосування штрафних санкцій до юридичних осіб за порушення податкового законодавства зумовлює необхідність розгляду питання щодо правової природи цих санкцій. Ю.П.Битяк зазначає, що для підвищення ефективності законодавства про адміністративну відповідальність юридичних осіб слід чітко визначити загальні засади такої відповідальності та встановити механізм притягнення юридичних осіб до адміністративної відповідальності.

Оскільки на сьогодні КпАП не визнає юридичних осіб суб’єктами адміністративних правопорушень, то необхідно з’ясувати важливе теоретичне і практичне питання щодо належності штрафних санкцій, які застосовують до платників податків — юридичних осіб, до певного виду юридичної відповідальності.

У Конституції України (п. 22 частина перша ст. 92) встановлено, що виключно законами України визначаються засади цивільно-правової відповідальності; діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них.

Конституційний Суд України в рішенні від 30 травня 2001 р. №7-рп/2001 у справі № 1-22/2001 (справа про відповідальність юридичних осіб) 2 зазначив» що вказаною нормою Конституції безпосередньо не встановлюються види юридичної відповідальності. Отже, логічним є припущення, що перелік видів юридичної відповідальності включає також й інші види, які прямо не вказані в Конституції України.

Додатковим аргументом на користь цієї позиції є положення, встановлене підпунктом 17.1. 9 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», яким передбачено сплату штрафу у разі, якщо платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов’язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов’язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати. При цьому законодавець зазначає, що сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону.

Останнє положення, на наш погляд, має особливе значення з урахуванням частини першої ст. 61 Конституції України: «ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення». Отже, у підпункті 17.1. 9 п. 17.1 ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» законодавець безпосередньо відокремлює штрафні санкції (штраф) від адміністративної відповідальності, а штрафні санкції за порушення податкового законодавства в такому разі слід визнати заходом окремого виду юридичної відповідальності, а саме — фінансової відповідальності.

Фінансова відповідальність є формою реалізації державно-владного примусу, що виникає у разі порушення приписів фінансово-правових норм і полягає у застосуванні спеціально уповноваженими державними органами до правопорушника передбачених законом санкцій. Визнаючи фінансову відповідальність самостійним видом юридичної відповідальності, фахівці вказують на головну її особливість, яка полягає в тому, що крім штрафних санкцій вона передбачає і право відновлювальні санкції, які стимулюють виконання фізичними та юридичними особами обов’язків, передбачених фінансовим (податковим) законодавством, а також забезпечують компенсацію шкоди, завданої державі в результаті їх протиправної поведінки1.

Заходами фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства слід вважати передбачені санкціями податково-правових норм штрафні (фінансові) санкції та пеню, їх особливості полягають у такому:

• застосовуються у разі вчинення порушення норм податкового законодавства і полягають у додаткових майнових обтяженнях;
• є заходами державного примусу, що застосовується до правопорушників;
• мають за мету покарання правопорушників, а також компенсацію майнових втрат бюджетів і державних цільових фондів внаслідок ненадходження або несвоєчасного надходження податків і зборів;
• мають майновий (грошовий) характер.

Відповідно до п. 1.5 ст. 1 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» штрафною санкцією (штрафом) є плата у фіксованій сумі або у вигляді відсотків від суми податкового зобов’язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами. Штрафні санкції накладають контролюючі органи, а в окремих випадках самостійно нараховує і сплачує платник податків.

Механізм застосування штрафних санкцій до платників податків за порушення правил оподаткування деталізовано в Інструкції про порядок застосування та стягнення сум штрафних (фінансових санкцій) органами державної податкової служби, затвердженій наказом Державної податкової адміністрації України від 17 березня 2001 року № 110.

Відповідно до частини першої ст. 2 Кримінального кодексу України підставою кримінальної відповідальності є вчинення особою суспільно небезпечного діяння, яке містить склад злочину, передбаченого цим Кодексом. Стаття 212 КК передбачає кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.

Частина перша цієї статті встановлює кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (що входять до системи оподаткування, введених у встановленому законом порядку), вчинене службовою особою підприємства, установи, організації незалежно від форми власності, або особою, яка займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів у значних розмірах. Значним розміром коштів є сума податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Кваліфікуючими ознаками цього злочину, що передбачені частиною другою ст. 212 КК, є вчинення ухилення від сплати податків за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів у великих розмірах, тобто в три тисячі і більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Частина третя ст. 212 КК передбачає кримінальну відповідальність за діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, тобто у п’ять тисяч і більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

Слід звернути увагу на положення частини четвертої ст. 212 КК України: «особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою і другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх невчасною сплатою (фінансові санкції, пеня)». В цьому полягає компенсаційна функція заходів фінансової відповідальності.

Об’єктивну сторону злочинів, передбачених ст. 212 КК, становить умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять до системи оподаткування, введених у встановленому законом порядку. Вичерпний перелік таких податків, зборів, інших обов’язкових платежів закріплений у статтях 14 і 15 Закону України «Про систему оподаткування».

Указаний злочин є злочином з матеріальним складом, а це означає, що особу може бути притягнуто до кримінальної відповідальності лише у разі наявності наслідків протиправного діяння у вигляді фактичного ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів у відповідних розмірах. 

Список використаної літератури

1. Проценко Т. О. Правове регулювання адміністрування податків і митних платежів : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня д-ра юрид. наук : спец.12.00.07 / Т. О. Проценко. — К., 2008. — 36 с.
2. Берназюк Я. О. Банки як суб’єкти податкових правовідносин: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. юрид. наук : спец. 12.00.07 / Я. О. Берназюк. — Ірпінь, 2004. — 20 с.
3. Марченко В. Б. Податкове право : навчально-методичний посібник / В. Б. Марченко, М. Ф. Легкова. — К. : КНЕУ, 2004. — 225 с.
4. Мазурик О. Ф. Регулювання відносин представництва при справлянні податків та зборів / О. Ф. Мазурик // Держава та регіони / [редкол. : В. Г. Лукашевич (голов. ред.), І. Ю. Антоненко (відп. ред.), С. В. Белькова (відп. ред.) та ін.]. — 2010. — № 1. — С. 160-162. — (Серія «Право»),
5. Майданик Р. А. Проблеми довірчих відносин у цивільному праві / Майданик Р. А. — К. : Видавничо-поліграфічний центр «Київський університет», 2002. — 502 с.
6. Панасюк В.М., Ковальчук Є.К., Бобрівець С В. Податковий облік: Навч. посіб. — Тернопіль: Карт-бланш, 2002. — 260.
7. Облік у селянському (фермерському) господарстві: Посібник / За ред. М.Я.Дем’яненка. — К.: ІАЕ, 2001. — 403 с.
8. Сук Л.К. Бухгалтерський облік: Навч. посіб. — К.: Інститут післядипломної освіти Київського університету ім. Тараса Шевченка. — 2001. — 339 с.