ВСТУП

Актуальність дослідження. Продовж усього розвитку загальнотеоретичної юридичної науки проблеми дослідження правовідносин у суспільстві, а також фінансових та податкових відносин, як їх різновиду, були і залишаються актуальними. Вони завжди знаходились в центрі уваги фахівців, вчених, дослідників, юристів. Питання щодо визначення поняття правовідносин, а також податкових правовідносин, досі залишається одним із найбільш дискусійних. Існує велика кількість різних наукових підходів щодо трактування цих категорій.

Питання про правові відносини є одним з найбільш дискусійних у сучасній юридичній науці. До сьогодні не існує єдиної думки з приводу визначення поняття правовідносин, їх змісту, розуміння елементів їх структури тощо. Крім того, при конструюванні загальних понять у теорії правовідносин досі відсутні чіткі уявлення про те, які властивості є загальними для всіх правових зв’язків, а які притаманні лише тому чи іншому типу або виду правовідносин. Тому актуальним є дослідження різного типу правовідносин — за спеціальним галузевим поділом законодавства — з метою встановлення особливостей структури правовідносин інституту або галузі права.

Мета та завдання дослідження. Метою даної роботи є те, щоб: на основі аналізу існуючих досліджень щодо трактування поняття правовідносин, фінансових та податкових правовідносин, розкрити зміст та сутність категорії податкові правовідносини, особливості та специфіку суб’єктів та об’єктів податкових правовідносин у світлі вітчизняного та зарубіжного досвіду.

Для досягнення поставленої мети в роботі були визначені такі завдання:

• вивчити поняття і правову природу податкових правовідносин;
• дослідити структуру та основні елементи податкових правовідносин;
• проаналізувати особливості класифікації суб’єктів податкових правовідносин.

Об’єкт дослідження. Об’єктом дослідження виступає категорія правовідносин у фінансовій сфері.

Предмет дослідження. Предметом дослідження є сутність категорії податкові правовідносини, особливості та специфіку суб’єктів та об’єктів податкових правовідносин.

Теоретична або імперативна база дослідження. Стосовно визначення поняття податкових правовідносин в науковій літературі зустрічається багато різних точок зору. Проблема визначення суті та змісту податкових правовідносин була і залишається однією із самих дискусійних. Вказані проблемні питання розкриваються в наукових працях Берлача А.І, Бекерської Д.О., Кушнарьової Т.Є., Кучерявенка М.П., Куцого О.А., Оніщика Ю.В., Перепелиці М.О., Щербанюка О.В. та багатьох інших.

Питання податкових правовідносин є одним із малоопрацьованих у теорії податкового права. Вивченню проблем податкових правовідносин особливу увагу приділяли такі вчені, як В.В. Безчеревних, Д.В. Вінницький, Л.К. Воронова, С.В. Запольський, М.В. Карасьова, О.М. Козирін, І.І. Кучеров, М.П. Кучерявенко, Є.А. Ровінський, С.Г. Пепеляєв, Н.І. Хімічева, С.Д. Ципкін та ін. Однак реалії суспільного розвитку зумовлюють необхідність дослідити таку категорію як «податкові правовідносини», адже вона завжди викликала і викликає суперечки та суперечливі судження, а спеціальних досліджень суспільних відносин, що виникають у сфері оподаткування, не проводилось.

Законодавча база дослідження. Інформаційною базою дослідження є законодавчі і нормативно-правові акти які регламентують податкові відносини, податкове адміністрування і проведення податкового контролю; наукові дослідження вітчизняних і зарубіжних вчених, матеріали науково-практичних конференцій, статистична та фінансово-економічна інформація Державного комітету статистики; Internet-ресурси офіційних веб-сторінок державних органів виконавчої влади України, Росії та інших країн.

Методи дослідження. Для досягнення поставленої мети в процесі дослідження використані такі методи: порівняльно-правовий – при зіставленні правових податкових відносин в Україні з нормами зарубіжного законодавства; компаративний; діалектичний – для виявлення об’єктивних передумов законодавчого закріплення податкових правовідносин в Україні.

Структура дослідження. Робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і літератури –16 найменувань. Загальний обсяг дослідження  становить – 25 стор., з яких 20 – основний текст.

1. Податкові правовідносини, їх сутність та особливості

Насамперед слід зазначити, що податковим правовідносинам, як різновиду публічних, властиві характерні риси останніх. По-перше, у публічних правовідносинах суб’єкт прийняття обов’язкових рішень не пов’язаний згодою сторони, якій вони адресовані, і, як правило, вони виникають усупереч бажанню іншої сторони. По-друге, суб’єкти публічного права жорстко пов’язані законами. У публічних правовідносинах діє принцип «…можна тільки те, що дозволено» і встановлюється вичерпний перелік повноважень. По-третє, для публічних правовідносин характерним є позитивне зобов’язання, що передбачає покладення на суб’єктів публічного права обов’язку діяти у певному напрямі для досягнення визначеної мети. І, по-четверте, публічні правовідносини часто регулюються нормами-заборонами, якими окреслюється сфера неправомірної поведінки, застерігаючи суб’єктів від неї[1].

Поряд із наведеними вище податковими правовідносинами мають специфічні ознаки. Характерною ознакою податкових правовідносин, як складової частини фінансових, є те, що вони виникають у процесі фінансової діяльності держави. У фінансових правовідносинах виражається сукупність грошових відносин, пов’язаних з мобілізацією, розподілом і використанням коштів державою та її органами, а також органами місцевого самоврядування з метою забезпечення виконання завдань, які стоять перед ними на конкретному відрізку часу. Виникнення податкових правовідносин пов’язано із діяльністю органів державної влади і місцевого самоврядування щодо справляння до бюджетів і державних цільових фондів податків і інших обов’язкових платежів, перелік яких закріплений податковою системою.

Природа податкових відносин обумовлена методом їх регулювання — методом розпоряджень влади, за яким одна сторона підпорядковується іншій. Однією із сторін є уповноважений державою орган, який наділений владними повноваженнями, і виражає публічний фінансовий інтерес. Другою стороною є особа, яка повинна виконати припис уповноваженого державного органу. Такими сторонами у податкових відносинах є податкові органи та платники податків. Все це обумовлює нерівність сторін цих правовідносин.

У податкових правовідносинах органічно поєднується аспект владності і майновий характер, і, як відзначає П.С. Пацурківський, саме у податкових правовідносинах, як частині фінансових, найяскравіше проявляється момент владності[2]. Раніше була висловлена точка зору, що податкові правовідносини не будуються винятково як владні, ні тим більше як винятково майнові відносини. С.Д. Ципкін стверджує, що податкові правовідносини мають майновий характер — виконання податкового обов’язку означає передачу в розпорядження держави певних грошових коштів. Але майновий характер податкових відносин слід відрізняти від майнового характеру цивільних відносин.

У науковій літературі щодо податкових питань існують точки зору, що податкові відносини є похідними від цивільних. Так, на це звертає увагу Т.О. Гусєва, яка зазначає, що податкові правовідносини часто стають похідними від інших, як правило, майнових відносин[3]. Крім цього, дослідники І.І. Кучеров, Н.А Шевельова, О.А. Ногіна, М.В. Кустова констатують, що, крім методу владних розпоряджень, податкове право характеризується певними особливостями диспозитивного методу правового регулювання.

В.А. Паригіна, посилаючись на п. 7 ст. 3 Податкового кодексу Російської Федерації (всі несунуті сумніви, суперечності і незрозумілості актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків), вважає, що наявність цього, за змістом центрального, але недооціненого у фінансово-правовій науці принципу податкового права, означає, що все, що законодавцем прямо не заборонено, — для приватно правових суб’єктів податкового права дозволено[4]. Вчена з цього приводу доходить висновку, що юридичний режим податкового права характеризується наявним у його основі принципу «все, що прямо не заборонено, — дозволено», який є приватноправовим і відповідно загальновизнаній доктрині права притаманний лише галузям цивілістичного профілю, і ця обставина виділяє податкове право з публічно-правових галузей, і дозволяє стверджувати, що теза про владний характер податкових правовідносин потребує перегляду. Із думками зазначених вчених, особливо з Т.О. Гусєвою та В.А Паригіною, на нашу думку, не можна погодитися.

Безперечно, у податковому законодавстві присутні договірні відносини, але вони характеризуються насамперед імперативними методами фінансово-правового регулювання, але не диспозитивними, і жодної узгодженості і домовленості між державою та платником податком щодо сплати податків не може бути, адже в кінцевому випадку платник рано чи пізно сплатить цей платіж, причому із нарахуванням відповідної пені. За несплату податку платник несе юридичну відповідальність.

Проблема, на нашу думку, полягає в тому, що ні податковим законодавством України, ні Російської Федерації, чітко не зазначено, що до майнових відносин, заснованих на владному підпорядкуванні, цивільне законодавство не застосовується. Таким чином, податкові відносини регулюються податково-правовими нормами, в основі яких лежить метод владних приписів, а обов’язок платника податку сплатити податок має публічно-правовий, а не приватно-правовий характер, і він виявляється в імперативній формі. З цього приводу М.П. Кучерявенко[5] зазначає, що якщо адміністративно-правове регулювання спрямоване на управління державою певними сферами; цивільно-правове охоплює майнові відносини, то фінансово-правове регулювання обумовлюється: з одного боку, майновим характером особливого роду, що визначається тим, що власником майна є держава, й існує це майно у специфічній формі — централізованих і децентралізованих грошових фондів, з іншого боку, владним характером, що визначається тим, що реалізація владних повноважень здійснюється власником коштів. Саме єдність владно-майнових засад і дозволяє відмежувати фінансові правовідносини і їх різновид — податкові, виділити їх єдність і на підставі такого підходу відмежувати однорідні відносини, що є предметом регулювання.

Д.В. Вінницький стверджує, що податкові відносини — це відносини власності у сфері розподілу тягаря публічних витрат (перерозподілу матеріальних благ). Він доводить, що у межах цих відносин реалізуються передбачені системою податково-правових норм право привласнення матеріальних благ певним публічно-територіальним утворенням. Хоча податкові відносини немислимі без правової форми, все ж таки власність характеризує саме їх правову форму, а не фактичний зміст. З фактичної сторони, при розгляді податкових відносин як узгоджуваної поведінки його учасників, як і їх взаємодії, взаємного зв’язку, податкові відносини виступають як організаційні відносини. Владність же у цьому випадку проявляється як характеристика закономірного, найбільш доцільного способу правового впливу на відповідні відносини, тобто як риса методу правового регулювання, основаного на юридичній централізації, імперативності[6].

Важко погодитися, на нашу думку, з такою позицією Д.В. Вінницького. Деякою мірою з організаційним характером податкових відносин можна погодитися, оскільки на основі їх виникають майнові. Наприклад, при здійсненні податкового контролю. Але те, що податковим відносинам не притаманний владний характер, викликає сумнів, і таку його точку зору, ми не поділяємо. Владний характер присутній усім відносинам, правове регулювання яких характеризується застосуванням імперативного методу регулювання.

Однією із характерних рис податкових правовідносин є їх грошовий характер. Об’єктом правового регулювання є гроші у вигляді податкових надходжень, з позиції саме публічно-правового регулювання. Так, С.Д. Ципкін підкреслює, що кінцевою метою фінансових відносин завжди є рух грошових коштів, які й виникають із приводу коштів.

Ю.А. Ровинський зазначає, що у фінансових відносинах виражається сукупність грошових коштів, пов’язаних з мобілізацією, розподілом і використанням грошових коштів державою і його органами з метою забезпечення розширення виробництва і задоволення особистих і суспільних членів суспільства. У цілому погоджуючись з цим, вважаємо, що податкові відносини відбуваються лише на стадії мобілізації грошових коштів у публічні фонди, тобто в ході формування доходної частини бюджету.

Отже, податкові правовідносини виникають у процесі фінансової діяльності держави та органів місцевого самоврядування, але лише на стадії мобілізації централізованих і децентралізованих фондів коштів. Це пояснюється тим, що до податкових належать відносини щодо сплати податків, а кошти, які надійшли зі сплати податків на бюджетні рахунки, вже не регулюються податково-правовими нормами. Відносини на стадіях розподілу і використання грошових коштів регулюються бюджетним законодавством[7].

2. Характеристика елементів структури податкових правовідносин

Необхідність дослідження структури податкових правовідносин визначається потребою вироблення єдиного науково-теоретичного підходу до цих правовідносин. Структура податкових правовідносин має значення і для правильної класифікації та встановлення правової норми, яка повинна застосовуватися для врегулювання податкових правовідносин у тій чи іншій

практичній ситуації. Відсутність спеціального дослідження структури податкових правовідносин призводить до проблем у застосуванні законодавства, зокрема при виборі правових норм для регулювання податкових та фінансових правовідносин. Тому дослідження структури податкових правовідносин є актуальним як для науки податкового права, так і для подальшого удосконалення податкового законодавства.

Податкові правовідносини виникають на підставі норм податкового права та представляють собою індивідуалізований зв’язок між сторонами, який характеризується кореспондуючими юридичними обов’язками і суб’єктивними правами, що реалізуються для задоволення потреб та інтересів держави, суспільства й особистості в податковій сфері. Тобто структура податкових правовідносин є предметом дослідження науки податкового права і врегульована податковим законодавством.

До складу правовідносин включають суб’єктів і об’єктів правовідносин та їхній юридичний зміст (сукупність прав і обов’язків сторін)[8]. Ця думка науковця найбільш поширена в теорії права та відповідає стандартам побудови елементів правовідносин.

Тож можна констатувати, що в загальній теорії права щодо визначення структури правовідносин існують такі погляди: 1) до будь-якого виду правовідносин застосовується наступна структура: суб’єкт правовідносин (учасники, наділені суб’єктивними правами та обов’язками); об’єкт (предмет, благо, з приводу якого складаються правовідносини); зміст (суб’єктивні права, обов’язки, виражені у поведінці суб’єктів, тобто зовнішній формі правовідносин); 2) структура правовідносин містить: суб’єкт; об’єкт; зміст правовідносин та юридичний факт; 3) структура правовідносин включає суб’єкт та зміст; 4) структура правовідносин складається лише з одного елемента — суб’єкта. Ми підтримуємо першу позицію, відповідно до якої до структури правовідносин входять такі елементи — суб’єкт, об’єкт і зміст.

Керуючись загальним визначенням структури правовідносин, зробимо аналіз структури податкових правовідносин. Податковим правовідносинам властиві загальні характерні риси, притаманні й будь-яким іншим правовим відносинам. Значна частина науковців визначає податкові правовідносини як різновид фінансових правовідносин (наприклад, О.В. Щербанюк)[9].

На думку В.О. Яговкіної, серед загальних ознак податкових правовідносин як підвиду фінансових правовідносин можна виділити такі: що виникають у сфері фінансової діяльності держави; є публічними; мають владно-майновий характер; відображають об’єктивно існуючі економічні відносини, зумовлюючи єдність економічного змісту і правової форми податкових відносин. До специфічних ознак податкових правовідносин В.О. Яговкіна відносить такі: вони виникають в особливій сфері фінансової діяльності держави; існують тільки в правовій формі, на відміну від інших фінансових правовідносин; податкові правовідносини пов’язані з виконанням обов’язків щодо сплати податків і зборів, з реалізацією прав і обов’язків податкових органів держави; їм властивий організаційний характер; для податкових правовідносин характерним є специфічний суб’єктний склад, який полягає в тому, що держава може вступати в ці відносини безпосередньо або опосередковано через уповноважені нею податкові та інші органи і організації (наприклад, через банки, як збирачів податків, податкового агента або організації, що сприяють здійсненню податкового контролю); об’єктом податкового правовідношення є податок чи збір; зміст правовідносин включає в себе права і обов’язки учасників податкових правовідносин. Можна погодитися з думкою науковця, що для податкових правовідносин характерна наявність загальних та специфічних ознак, зокрема для них характерні: специфічний суб’єктний склад, який полягає в тому, що держава є обов’язковим суб’єктом цих відносин та може вступати в ці правовідносини безпосередньо або опосередковано через уповноважені нею податкові та інші органи, а також те, що об’єктом податкового правовідношення є податок чи збір. У цілому податкові правовідносини — це публічні відносини у сфері оподаткування.

М.П. Кучерявенко вказує, що будова податкових правовідносин передбачає обов’язково наявність трьох елементів: 1) об’єкта податкових правовідносин; 2) суб’єкта податкових правовідносин; 3) змісту податкових правовідносин. Тобто, на думку науковця, структура податкових правовідносин включає три елементи: об’єкт, суб’єкти та зміст правовідносин. Слід підкреслити, що М.П. Кучерявенко не відносить до структури податкового правовідношення юридичний факт[10].

Податкові відносини мають дворівневу базисно-надбудовну природу, яка відображає характер відносин і зв’язків між суб’єктами і об’єктами податкових відносин. Перший рівень є фундаментальним і характеризує безпосередньо рух податку від основного суб’єкта — платника податків до основного суб’єкта — держави. Другий рівень — організаційно-інституціональний — представлений різними способами і методами оподаткування, організаціями та інституціями і характеризується взаємозв’язками між основними і другорядними суб’єктами податкових відносин. Науковець стверджує, що в основі розвитку податкових відносин лежить взаємодія таких фундаментальних інститутів, як інститут власності та інститут влади. При цьому О.В. Ігнатьєва вказує на суперечності в розвитку податкових відносин, які обумовлені подвійною природою податкових функцій, що виникають на стику спільних інтересів суб’єктів податкових відносин. Податкові відносини формалізовані інститутом влади і власних інтересів суб’єктів. Отже, на думку фахівців у галузі економіки, що досліджують податкову сферу, до елементів податкових правовідносин можна віднести: суб’єкти, об’єкти (податки та збори) та зміст зв’язків, що виникають між суб’єктами податкових відносин. Крім того, вони звертають увагу, що податкові відносини — це публічні відносини, які обов’язково включають до суб’єктивного складу державу.

Аналіз норм Податкового кодексу України дозволяє стверджувати, що суб’єктами податкових правовідносин є платники податків і держава, в особі органів законодавчої влади та спеціалізованих органів виконавчої влади у сфері податків. Крім того, можна запропонувати поділяти суб’єктів податкових правовідносин залежно від приналежності до публічної сфери:

1. Публічні суб’єкти податкових правовідносин — це органи державного управління в галузі податкових правовідносин.
2. Приватні суб’єкти податкових правовідносин, які поділяються на:

а) прямі приватні суб’єкти — це платники податків. Тобто суб’єкти, які повинні виконати публічний обов’язок;

б) непрямі приватні суб’єкти — це професіональні учасники на ринку податково-правових послуг (представники платників податків, що діють на платній основі, за винятком представництва за трудовими відносинами та податкових агентів)[11].

Отже, особливістю податкових правовідносин є те, що в їх структурі обов’язково наявний публічний суб’єкт, який реалізує державну політику у сфері справляння податків і зборів.

3. Види податкових правовідносин та проблеми їх класифікації, аналіз зарубіжного та вітчизняного досвіду

Класифікація правовідносин, як і будь-яка наукова класифікація взагалі, умовна й рухлива. І справа тут не стільки в тому, що досі залишається спірним питання про критерії класифікації правовідносин, а насамперед, у тому, що правовідносини нерідко взаємозумовлюються і переходять одні в інші.

Об’єкт податкових правовідносин закріплений у ст. 6 Податкового кодексу України[12]. Стаття 9 Податкового кодексу України містить класифікацію загальнодержавних податків та зборів. Стаття 10 Податкового кодексу України встановлює види місцевих податків та зборів. Таким чином, в податковому кодексі чітко визначено об’єкт податкових правовідносин, який є спеціалізованим, що відокремлює податкові правовідносини від правовідносин інших галузей права. Це також дозволяє відокремлювати податкові правовідносини від інших відносин за об’єктом правового регулювання. Разом з тим, в податковому праві слід відрізняти «об’єкт оподаткування» (матеріальне благо, з якого сплачуються податки) та «об’єкт податкових відносин» (податки та збори, що встановлені в державі).

Поняття об’єкта податкових правовідносин не знайшло свого закріплення в Податковому кодексі Російської Федерації. Тільки у ст. 8 цього кодексу встановлено, що податок — обов’язковий, індивідуально безоплатний платіж, котрий справляється з організацій і фізичних осіб у формі відчуження, який належить їм на праві власності, господарського відання або оперативного управління грошових коштів з метою фінансового забезпечення діяльності держави і (або) муніципальних утворень. Збором вважається обов’язковий внесок, що стягується з організацій і фізичних осіб, сплата якого є однією з умов здійснення стосовно платників зборів державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами і посадовими особами юридично значимих дій, включаючи надання певних прав або видачу дозволів (ліцензій). Зміст податкових правовідносин за Податковим кодексом Російської Федерації — це система дій зі встановлення, сплати податків та зборів, контролю у сфері оподаткування (статті 21, 23, 31, 32 ПК РФ та інші)[13].

Таким чином, у Російській Федерації структура податкових правовідносин передбачена в Податковому кодексі РФ, однак у цьому нормативному акті немає чіткого визначення об’єкта податкового законодавства в РФ.

При аналізі Податкового кодексу Республіки Казахстан можна встановити, що в загальних положеннях кодексу не закріплені елементи структури податкових правовідносин та не надається чіткий перелік суб’єктів податкового права. В другій главі Податкового кодексу Республіки Казахстан наведено перелік прав та обов’язків платників податку та податкових агентів, у третій главі цього кодексу визначені суб’єктивні права та обов’язки податкових та митних органів. До суб’єктів податкових правовідносин казахське законодавство відносить: платників податків, податкових агентів, державні органи в галузі оподаткування, митні органи. Податковий кодекс Республіки Казахстан в окремих главах кодексу регламентує порядок сплати податків та зборів, що дозволяє зробити висновок, що до об’єктів податкових правовідносин за законодавством Казахстану відносяться податки та збори. В кодексі також встановлені суб’єктивні права та юридичні обов’язки учасників податкових правовідносин.

Отже, до структурних елементів податкових правовідносин за податковим законодавством Республіки Казахстан можна віднести: суб’єкт, об’єкт, суб’єктивні права та обов’язки учасників податкових правовідносин[14].

У статті 1 Податкового кодексу Республіки Молдови закріплено, що ним регулюються відносини, пов’язані з виконанням податкових зобов’язань за податками (зборами) і зборів, а також встановлюються загальні принципи визначення і справляння місцевих податків і зборів. Учасниками податкових відносин у Молдові є платники податків (платник податків, суб’єкт оподаткування — особа, яка згідно з податковим законодавством зобов’язана обчислювати і/або сплачувати до бюджету будь-який податок (мито), збір, відповідні пеню та штраф; особа, яка згідно з податковим законодавством зобов’язана утримувати або стягувати з іншої особи та сплачувати до бюджету зазначені платежі), податкові органи та інші учасники податкових відносин. У ст. 6 Податкового кодексу Молдови встановлено наступні об’єкти правовідносин, зокрема: податки (мито) — це обов’язковий платіж, який має безоплатний характер і не пов’язаний з вчиненням уповноваженим органом або посадовою особою певних конкретних дій на користь або відносно платника податків; збір — це обов’язковий платіж, який має безоплатний характер і не є податком (митом). Податковий кодекс Молдови встановлює юридичні права та обов’язки для учасників податкових правовідносин. Слід зазначити, що в Податковому кодексі Молдови не визначено систему суб’єктів та об’єктів податкових правовідносин, що негативно може позначитися на встановленні правового статусу суб’єктів та визначенні об’єктів податкових відносин[15].

Аналіз Податкового кодексу України дає можливість стверджувати, що зміст податкових правовідносин складають суб’єктивні права та обов’язки, які виникають у сфері встановлення податків і зборів у державі, порядок їх стягнення. Елементи змісту податкових правовідносин закріплено в ст. 7 Податкового кодексу України. Зокрема, під час встановлення податку обов’язково визначаються такі елементи:  платники податку, об’єкт оподаткування, база оподаткування, ставка податку, порядок обчислення податку, податковий період, строк та порядок сплати податку, строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку. Відносно цих елементів виникають суб’єктивні права та обов’язки суб’єктів, між ними встановлюються правові зв’язки, які відображаються у поведінці суб’єктів. При цьому ст. 7 Податкового кодексу України охоплює як елементи змісту податкових правовідносин, так і приватних суб’єктів цих правовідносин (платників податків), а також предмет податкових правовідносин.

Класифікація правовідносин може бути побудована як на загальноправових засадах, так і на виділенні особливих критеріїв класифікації унаслідок їх галузевої специфіки.

Виходячи із цієї позиції, спробуємо здійснити класифікацію податкових правовідносин на загальноправових засадах за різними критеріями: за функціями права, за характером норм, за структурою юридичного змісту, за формою прояву, за суб’єктами, за об’єктами, за юридичним характером взаємодії учасників податкових правовідносин, за способами державного захисту тощо.

За основними функціями права податкові правовідносини можуть бути класифіковані на регулятивні й охоронні.

Регулятивні податкові правовідносини забезпечують здійснення статичної та динамічної функції права і, формуючись на основі регулятивних норм, закріплюють систему суб’єктів податкових правовідносин, їх суб’єктивні юридичні права й обов’язки, їх загальне правове становище[16]. Регулятивних правовідносин у податковому праві абсолютна більшість.

Деталізуючи зміст регулятивних податкових правовідносин, М.П. Кучерявенко виділяє загальнорегулятивні й конкретно-регулятивні правовідносини. Загальнорегулятивні податкові правовідносини закріплюють систему суб’єктів податкового права, їх загальний податково-правовий статус. Конкретно-регулятивні закріплюють поведінку конкретних учасників податкових правовідносин, особливості їх податково-правового статусу. Комплексні ж правовідносини знаходяться на стику загальнорегулятивних і конкретно-регулятивних, вузькоперсоніфіковані й мають складний склад, а також характеризуються стабільним триваючим характером.

Усі регулятивні правовідносини за їхнім суб’єктним складом поділяються на абсолютні та відносні. У правовій теорії зустрічаються й інші критерії такої класифікації: за ступенем визначеності суб’єктів, способом або рівнем індивідуалізації суб’єктів[17].

В абсолютному правовідношенні праву протистоїть обов’язок кожного утримуватися від порушень права, у відносному правовідношенні уповноваженому протистоїть конкретна особа, яка зобов’язана здійснити певну дію або утриматися від неї.

Основна маса податкових правовідносин — це відносні правовідносини. До таких належать правовідносини зі сплати до бюджету та державних позабюджетних фондів податків і зборів, правовідносини з податкового контролю, з одержання податкового кредиту, інвестиційного податкового кредиту тощо. У більшості випадків у відносних податкових правовідносинах уповноважена особа має право вимоги, якій кореспондує обов’язок конкретного суб’єкта.

До абсолютних податкових правовідносин можна віднести правовідношення зі встановлення податків і зборів. Тут праву представницького органу влади на встановлення податку протистоїть обов’язок усякого суб’єкта не перешкоджати його реалізації.

Податкові охоронні правовідносини є похідними (вторинними) стосовно регулятивних і виникають у зв’язку з порушенням податково-правової норми на основі санкції податково-правових норм. За податкові правопорушення, згідно зі ст. 111 Податкового кодексу України, застосовується фінансова, адміністративна й кримінальна відповідальність. Зокрема, фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені. Виходячи зі статичної чи динамічної функції права, з характеру обов’язку, всі регулятивні правовідносини поділяють на активні й пасивні. Пасивні податкові правовідносини, що виражають статичну функцію права, складаються на основі уповноважуючих і забороняючих податково-правових норм, які передбачають позитивні дії уповноваженої особи й обов’язки пасивного змісту зобов’язаних осіб. Натомість активні податкові правовідносини, що виражають динамічну функцію права, складаються на основі зобов’язуючих норм і характеризуються покладанням на особу обов’язку позитивного змісту — виконати податковий обов’язок, тобто виконати певні дії з податкового обліку, сплати податку й податкової звітності[18]. За змістом пасивні правовідносини, як і абсолютні, полягають в утриманні від порушення прав уповноваженої особи. Податковими правовідносинами пасивного типу є відносини, пов’язані зі здійсненням податкового контролю, змістом яких є реалізація права уповноваженими контролюючими органами, й утримання платників податків від порушення суб’єктивних прав уповноважених осіб. Усі правовідносини поділяються на матеріальні й процесуальні. У правовій теорії щодо такого поділу правовідносин зустрічається застосування таких критеріїв, як: за субординацією в правовому регулюванні, за характером норм[19].

У матеріальних правовідносинах реалізуються права й обов’язки щодо утворення грошових фондів держави за рахунок податків і зборів. Податки, збори та інші обов’язкові платежі виражені в конкретному розмірі або певному відсотку від прибутку, доходів тощо. До процесуальних податкових правовідносин належать правовідносини, що виникають у ході податкового процесу, тобто в ході провадження з вирахування й сплати податку, у ході податково-контрольного провадження, у ході провадження у справах про податкові правопорушення.

Таким чином, за аналізом норм Податкового кодексу України встановлюються наступні структурні елементи податкових правовідносин: суб’єкт, об’єкт, зміст правовідносин. При цьому одним із недоліків побудови норм Податкового кодексу України є відсутність окремої норми, що містить чіткий перелік суб’єктів податкових правовідносин.

Як показує досвід зарубіжних країн, досягнення високого рівня сплати податків є можливим завдяки гармонізації податкових відносин, важливою складовою яких є активна співпраця податкової адміністрації з господарюючими суб’єктами. Внаслідок низького рівня такої взаємодії, загострюється питання податкових правопорушень.

Проаналізувавши широке коло податкових правовідносин, ми дійшли висновку, що останні поділяються за класифікаційними ознаками (критеріями) у межах зовнішньої класифікації і спеціальними класифікаційними ознаками (критеріями) у межах внутрішньої класифікації. Подальше дослідження класифікації податкових правовідносин надасть можливість виділити їх з-поміж інших видів правовідносин, встановити сферу й межі їх реалізації, а також визначити основні характеристики їх видових проявів[20].

ВИСНОВКИ

На підставі проведеного дослідження податкового законодавства та наукових досліджень з приводу структури податкових правовідносин можна запропонувати наступні висновки:

1. Елементами структури податкових правовідносин є суб’єкт (учасники податкових правовідносин), об’єкт (благо, з приводу якого виникають, змінюються, припиняються податкові правовідносини) та зміст податкових правовідносин (суб’єктивні права та обов’язки учасників податкових правовідносин). До структури податкових правовідносин не входять юридичні факти, оскільки вони розглядаються як причина виникнення, зміни, припинення податкових правовідносин і тому мають з податковими правовідносинами причинний зв’язок. При цьому правовідносини є надбудовою над юридичними фактами.
2. Суб’єктів податкових правовідносин залежно від приналежності до публічної сфери можна поділяти на:

1)       публічні суб’єкти податкових правовідносин — органи державного управління в галузі податкових правовідносин;

2)       приватні суб’єкти податкових правовідносин, які поділяються на: прямих приватних суб’єктів — платників податків, котрі повинні виконати публічний обов’язок; непрямих приватних суб’єктів — професіональних учасників на ринку податково-правових послуг (представники платників податків, які діють на платній основі, за винятком представництва за трудовими відносинами та податкових агентів). Рекомендується з метою встановлення системи суб’єктів податкових правовідносин ввести окрему статтю в Податковому кодексі України: «Учасники податкових правовідносин».

Податковим відносинам притаманний владний характер, оскільки вони є видом фінансових відносин, оскільки податкове право є підгалуззю фінансового права, і їм притаманні характерні ознаки фінансових правовідносин. У свою чергу, фінансове право є галуззю публічного права.

Суб’єкти самі не мають права встановлювати, змінювати або припиняти правовідносини, бо їх встановлює сама держава, не пов’язуючи ці правовідносини з волевиявленням учасників. Отже, податкові відносини виникають, змінюються, припиняються не з волевиявлення сторін, а безпосередньо на підставі закону. Ні платник податку, ні податковий орган, ні будь-який інший учасник цих відносин змінити приписів держави не може.

3. До об’єкта податкових правовідносин пропонується відносити податки та збори, які представляють собою економічне та соціальне благо, спрямоване на розвиток держави і суспільства. Податки і збори є одним з елементів механізму побудови соціальної держави. Податкові правовідносини можуть бути класифіковані за структурою їхнього юридичного змісту. За цим критерієм вони поділяються на прості й складні. Прості податкові правовідносини характеризуються тим, що їхній зміст складається з одного права й одного обов’язку. Складні податкові правовідносини містять у собі систему самостійних правовідносин. Їх зміст складається з декількох взаємозалежних суб’єктивних прав і обов’язків.

Складні податкові правовідносини переважають у податковому праві. Серед них: податково-процесуальне правовідношення, матеріальне податкове правовідношення зі сплати податку тощо.

4. Зміст податкових правовідносин розглядається як система суб’єктивних прав та юридичних обов’язків учасників податкових правовідносин, що виникають на підставі юридичних фактів та врегульовані нормами податкового законодавства.

Таким чином, податкові правовідносини є одним із видів фінансових правовідносин, оскільки норми податкового права є різновидом фінансово-правових норм, а податкове право — підгалуззю фінансового права. Змістом податкових правовідносин є міра належної поведінки і міра дозволеної поведінки. Міра належної поведінки належить платникам податку і виражається в їх обов’язку внести до бюджету податок у визначеному розмірі й у встановлений термін, а міра дозволеної поведінки — у органів державної податкової служби, яка виражається у праві вимагати сплати податку у повному обсязі й у встановлений термін, а також здійснювати контроль за правильністю обчислення і сплати податку. На нашу думку, податкові правовідносини — це владно-майнові суспільні відносини, які виникають, змінюються, припиняються на основі закону, учасники яких виступають як носії юридичних прав і обов’язків, що пов’язані зі сплатою податків і зборів до бюджетів та фондів.

Податкова система України схожа до існуючих податкових систем розвинутих країн світу, проте вона, на відміну від них, не є інструментом підвищення конкурентоспроможності держави, не сприяє економічному розвитку суб’єктів господарювання та перешкоджає розвитку України як  соціально спрямованої держави. Для того, щоб адаптувати вітчизняне податкове законодавство до європейських норм, а також створити максимально сприятливі умови для розвитку бізнесу і підвищення добробуту громадян в Україні, необхідно, в першу чергу, мінімізувати витрати держави на утримання податкової системи.

На підставі аналізу досвіду деяких зарубіжних країн (Австралії, Великобританії, Грузії, США), що мають офіси податкового омбудсмена або аналогічні структури, доцільно запровадити в Україні новий інститут захисту прав платників податків – податковий  омбудсмен, який має забезпечити ефективність функціонування податкової системи, гарантувати додержання прав платників податків та/або відновлення порушених прав.

СПИСОК ВИКОРИТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Податковий кодекс України від 2 грудня 2010р. № 2755-VI [Електронний  ресурс].       —  Режим доступу : http://zakon1.rada.gov.ua/
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31 июля 1998 г. №      146-ФЗ [Електронний ресурс].         — Режим доступу: http://www.nalkodeks.ru/
3. О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс) : Кодекс Республики Казахстан от 10 декабря 2008 г. № 99-IV ЗРК [Електронний         ресурс].       —         Режим         доступу: http://www.salyk.kz/ru/taxcode/pages/default.aspx
4. Бандурка О. М. Податкове право : навч. посіб. / О. М. Бандурка, В. Д. Понікаров, С. М. Попова. – К. : Центр учбової л-ри, 2012. – 312 с.
5. Бандурка, О. Податкове право [Текст] : науково-практичний посібник / Олександр Бандурка, Валерій Понікаров, Світлана Попова, 2012. — 308 с.
6. Євсікова О.В. Поняття та зміст податкових правовідносин // Кримський юридичний вісник. – 2010. – Вип. 3.2. – с. 54-59
7. Жернаков М. До питання про суб`єктів податкових правовідносин [Текст] / М. Жернаков // Підприємництво, господарство і право. — 2010. — № 7. — С. 149-152
8. Жернаков М. Платники податків і податкові органи як суб’єкти публічно-правового спору / М. Жернаков // Право України. — 2013. — № 1-2.- С.99-105
9. Калінеску, Т. Адміністрування податків [] : навч. посібник / Тетяна Калінеску, Вікторія Корецька-Гармаш, Віктор Демидович, 2013. — 288 с.
10. Кузнецова О.В. Особливості сучасної британської податкової системи [Текст] / О. В. Кузнецова // Фінанси України. — 2010. — № 4.- С.102-113
11. Кучерявенко М.П. Податкове право України: академічний курс: підруч. / М.П. Кучерявенко. — К.: Всеукраїнська асоціація видавців «Правова єдність», 2010. — 701 с.
12. Лучковська, С. Фінансове право [Текст] : навч. посіб. для студ. економ. спец. вищ. навч. закладів / Світлана Лучковська, 2010. — 295 с.
13. Пасічна І. Проблеми класифікації суб’єктів податкових правовідносин [Текст] / І. Пасічна // Юридична Україна. — 2012. — № 5. — С. 28-33
14. Пасічна, І. Щодо поняття податкових зобов’язальних правовідносин / І. Пасічна // Підприємництво, господарство і право. — 2010. — № 9. — С. 154-157
15. Пацурківський П.С. Проблеми теорії фінансового права. — Чернівці: Вид-во ЧДУ, 2010. — 275 с.
16. Пришва, Надія Юріївна. Податкове право [Текст] : навч. посіб. / Надія Пришва, 2010. — 365 с.
17. Радзієвський, О. Найзручнші податкові системи світу / Олександр Радзієвський // Податкове планування. — 2010. — № 6. — С. 41-44
18. Сулим В. Суб’єкти податкових правовідносин та їх класифікація / В. Сулим // Підприємництво, господарство і право. – 2011. – № 2. – С. 29–32
19. Теремецький В. І. Класифікація суб’єктів податкових правовідносин / В. І. Теремецький // Форум права. – 2011. – № 4. – С. 741–748
20. Харитонова О.І. Поняття і ознаки публічних правовідносин // Вісник Академії правових наук України. — 2011. — № 1. — С. 36 — 46.