Вступ

Актуальність теми. Актуальність проблеми, що розглядається, зумовлена, перш за все, широким застосуванням способів забезпечення виконання податкових зобов’язань, зростаючим значенням ефективності регулювання відносин, пов’язаних із виконанням обов’язку із сплати податків і зборів, та потребою їх теоретичного опрацювання з метою удосконалення механізму правового регулювання.

Забезпечення своєчасного та повного виконання податкових зобов’язань належить до одного з найважливіших пріоритетів трансформацій, яких потребують нині й бюджетно-податкова сфера, й економіка у цілому.

Зростання рівня несплати податків з року в рік стискає фінансову базу для здійснення державою необхідних економічних і соціальних програм. Це звужує її можливості впливати на соціально-економічну ситуацію в країні, перешкоджає стабілізаційним процесам та економічному зростанню.

Одночасно недостатній рівень справляння податків є переконливим свідченням серйозних суперечностей у податкових відносинах, які склалися сьогодні між державою та платниками податків. Нейтралізація факторів зниження рівня справляння податків означатиме розв’язання комплексу суперечностей, характерних для сучасного стану податкових відносин.

У науці фінансового права багато уваги приділяється розробленню проблем податкових правовідносин, зокрема дослідженню їх правової природи. Теоретичні та практичні аспекти податкових правовідносин розглядалися в працях А. Бризгаліна, В. Гурєєва, М. Кучерявенка, С. Пепеляєва, М. Перепелиці, Г. Петрової, Н. Хімічевої, С. Ципкіна та ін.

Метою цієї роботи є дослідження природи податкових зобов’язань та процедури їх виконання.

1. Основні аспекти податкових зобов’язань та зобов’язальних правовідносин

М. Кучерявенко зазначає, що «застосування терміна «зобов’язання» видається не зовсім точним у відносинах, урегульованих імперативними нормами. Зобов’язання характерне для договірних відносин, які використовують диспозитивні методи, що розвиваються на певних відносинах рівності суб’єктів. Податкові відносини будуються на принципах влади і підпорядкування, регулюються шляхом владних розпоряджень з боку держави.

Тому навряд чи зобов’язання може відображати природу комплексу обов’язків платника податків, що мають безумовний і першочерговий характер. Більш точним було б використовувати термін «податковий обов’язок» як категорію, що узагальнює всю систему обов’язків платника податків, пов’язаних зі сплатою податків і зборів» [4, с. 65].

У податковому праві забезпечувальні заходи спрямовані на забезпечення виконання конституційного обов’язку платників податків. Вони є додатковими гарантіями публічних майнових інтересів держави й органів місцевого самоврядування в частині забезпечення надходжень до бюджетів і державних цільових фондів. Разом із тим забезпечувальні заходи слід розглядати як додаткові (негативні) стимули для платників податків, адже сплата податкового боргу дозволяє їм нормалізувати власну фінансово-господарську діяльність.

Щоб змусити боржника у повному обсязі виконувати зобов’язання, які він узяв на себе, щодо нього вживають правові заходи, які в юридичній літературі визначені як способи забезпечення виконання зобов’язань [2, с. 21].

Аналіз податкових правовідносин, що виникають із приводу забезпечення виконання податкового обов’язку, неможливий без дослідження способів забезпечення виконання податкового обов’язку. Сутність таких способів зумовлена владно-майновою природою податкових правовідносин. У разі порушення власних майнових інтересів (при несплаті податків) держава в особі податкових органів ви-користовує передбачені законодавством владні повноваження з метою відновлення її порушеного суб’єктивного права та забезпечення реалізації податкового обов’язку платника.

Способи забезпечення виконання податкового обов’язку є формою реалізації податково-правового примусу, які шляхом зазнання несприятливих правових наслідків у вигляді певних організаційних і майнових обмежень забезпечують припинення протиправного стану, компенсують втрати бюджетів і державних цільових фондів, а також стимулюють належну поведінку платників податків. Податково-правовий примус здійснюється органами державної податкової служби і полягає у застосуванні примусових заходів до платників податків та інших зобов’язаних суб’єктів податкових правовідносин у разі порушення ними встановленого порядку виконання податкового обов’язку.

Система способів, що забезпечують виконання обов’язку із сплати податків і зборів, поєднує різнохарактерні податкові форми. Так, арешт майна платника податків — боржника є заходом забезпечення погашення боргу та застосовується фактично у зв’язку з невиконанням платником податків обов’язку із сплати податків і зборів, носить примусовий характер. Арешт активів полягає у забороні платнику податків вчиняти будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту [9, c. 48].

У той самий час застава та порука створюють гарантії на майбутнє у разі невиконання обов’язку платником податків, хоча таке невиконання може і не відбутися. При цьому застава і порука припускають угоду сторін. У силу податкової застави орган стягнення має першочергове право у разі непогашення забезпеченого податковою заставою податкового боргу одержати задоволення з вартості заставленого майна перед іншими кредиторами.

За договором податкової поруки банк-поручитель зобов’язується перед податковим органом відповідати за належне виконання платником податків обов’язків із погашення його податкового обов’язку або податкового боргу у строки та за визначеною законом процедурою.

Пеня є способом забезпечення виконання податкового обов’язку; вона стягується з платника податків у зв’язку з несвоєчасним погашенням податкового обов’язку та визна-чається як плата у вигляді відсотків, нарахованих на суму податкового боргу (без урахування пені).

Таким чином, способи, що забезпечують виконання податкового обов’язку, мають свої особливості, але всі вони спрямовані на захист майнових інтересів кредитора (в нашому випадку — держави) на випадок неспроможності боржника (платника податку) виконати свій обов’язок.

На нашу думку, відносини, що виникають з приводу забезпечення виконання податкового обов’язку (з огляду на їх значущість), слід об’єднати в одне поняття — «податкові зобов’язальні правовідносини». Чому саме «зобов’язальні», а не, наприклад, «забезпечувальні» правовідносини, адже основна мета їх полягає саме у забезпеченні інтересів держави, виконанні перед нею передбачених податково-правовими нормами обов’язків із сплати обов’язкових платежів до бюджету та цільових фондів?

При застосуванні способів забезпечення виконання податкового обов’язку виникають правовідносини, що мають публічно-правовий, зобов’язальний характер. Більшість дослідників схиляється до думки, що способи забезпечення виконання обов’язку — це різного роду зобов’язальні зв’язки між заінтересованими особами [11, с. 235].

Застосування будь-якого із способів забезпечення зобов’язань створює зобов’язальні правовідносини між кредитором і боржником (або третьою особою, яка забезпечує зобов’язання боржника). Проте це особливе зобов’язання. Його специфіка полягає в додатковому характері по відношенню до забезпечувального зобов’язання (основного).

У будь-якому випадку податкові зобов’язальні правовідносини спрямовані на безумовне виконання обов’язку платником податків перед державою. Саме поняття «обов’язок» з огляду на імперативний метод правового регулювання податкових відносин є визначальним у відносинах, що забезпечують його виконання.

Податковим зобов’язальним правовідносинам як різновиду податкових притаманні ознаки останніх, адже вони опосередковані рухом публічних грошових коштів, що охоплює утворення доходних частин бюджетів, а точніше — забезпечує їх.

Своєчасне та повне надходження податків і зборів до бюджетів і державних цільових фондів забезпечується спеціальними заходами, які застосовуються в імперативному порядку, що зумовлює владно-майновий характер податкових зобов’язальних правовідносин [6, c. 62].

Зокрема, владний характер полягає в тому, що в структурі податкових зобов’язальних правовідносин, які забезпечують надходження податків і зборів до бюджетів, виключне місце відводиться уповноваженій стороні — державі.

Держава як один із суб’єктів правовідношення одночасно є суб’єктом, який здійснює правове регулювання даного правовідношення шляхом видання нормативних актів. Такою можливістю, крім держави, не наділений жоден інший суб’єкт. Так, держава як власник податків законодавчо забезпечує підстави належного та безумовного виконання певних дій зобов’язаною стороною — платником податків.

Основним змістом податкових правовідносин є одностороннє зобов’язання платника податків внести до державного бюджету певну грошову суму, що свідчить про їх грошовий характер. Але з приводу суто грошового характеру податкового правовідношення існують певні суперечливі моменти, на які вказують деякі науковці. Зокрема, М. Кучерявенко зазначає, що грошовій природі податкових правовідносин суперечить регулювання положення та руху майнових об’єктів. Насправді, можна виділити в податково-правовому регулюванні інститут податкової застави та інші, але вони застосовуються як інструменти, підпорядковані, похідні від виконання грошових зобов’язань і врешті-решт передбачають переведення в грошові еквіваленти та сплату податку. Тому, на нашу думку, слід вести мову і про майновий характер податкових зобов’язальних правовідносин. Майновий (грошовий) характер податкових зобов’язальних правовідносин виявляється в забезпеченні виконання податкових обов’язків за рахунок грошових коштів і майна платника податків.

Особливістю податкових зобов’язальних правовідносин є те, що вони як вид податкових правовідносин виникають, змінюються та припиняються виключно на підставі закону (чи іншого нормативного акта). Це, зокрема, відрізняє податкові зобов’язальні правовідносини від забезпечувальних правовідносин цивільно-правового характеру, які можуть виникнути у зв’язку із включенням порядку застосування способу забезпечення виконання зобов’язань у зміст договору. В усіх випадках податкові зобов’язальні правовідносини виникають у силу визначених у законі обставин [13, c. 154-155].

У свою чергу, характеристика податкових зобов’язальних правовідносин потребує аналізу особливостей, що дозволяє вести мову про них як про самостійний видовий прояв податкових правовідносин.

Перш за все, заслуговує на увагу похідний характер податкових зобов’язальних правовідносин по відношенню до податкових правовідносин. Податкові зобов’язальні правовідносини виникають з приводу й у зв’язку з існуванням обов’язку платника податків внести в бюджетну систему або позабюджетний державний (місцевий) фонд грошову суму відповідно до встановлених ставок і в передбачені строки, й обов’язок компетентних органів — забезпечити сплату податків. Податкові зобов’язальні правовідносини є похідними (вторинними) у зв’язку з тим, що способи забезпечення податкового обов’язку здебільшого залежать від основного обов’язку.

Податкові зобов’язальні правовідносини мають додатковий (субсидгарний) характер, оскільки надають додаткові гарантії, додаткові джерела задоволення грошових вимог держави, які змушують платника податків до виконання податкового обов’язку в повному обсязі та в установлені строки.

Податкові зобов’язальні правовідносини не можуть впливати на зміст і дійсність основного податкового обов’язку із сплати податку й у разі припинення або недійсності цього обов’язку вони також припиняються.

Особливістю податкових зобов’язальних правовідносин є їх специфічне місце в системі податкових правовідносин. З одного боку, вони виникають для забезпечення здійснення позитивних дій зобов’язаним суб’єктом по-даткового правовідношення, тобто вже після виникнення податкового відношення, оскільки податкові правовідносини виникають у зв’язку з виникненням обов’язку із сплати податків чи зборів до бюджету; а з іншого — передують безпосередньому виконанню податкового обов’язку платником податку, тобто передують, по суті, «позитивному» податковому правовідношенню, в якому зобов’язаний суб’єкт сплачує визначений податок чи збір до відповідного бюджету [15, c. 16].

Податкові зобов’язальні правовідносини характеризуються цільовою спрямованістю, яка передбачає реалізацію основної мети — відновлення майнового становища держави за рахунок додаткових джерел і попереджень, стимулювання платника податків — боржника погрозою настання несприятливих для нього наслідків. Досягнення цієї мети можливе шляхом виконання податковими зобов’язальними правовідносинами функцій, що вказує на їх функціональну спрямованість. Так, охоронна функція податкового зобов’язального правовідношення починає діяти лише з моменту невиконання платником податків зобов’язань із сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів. У межах зобов’язального правовідношення діють заходи захисту, покликані відновити майнове становище держави за рахунок застосування одного із способів забезпечення виконання податкового обов’язку. Деякі науковці, які досліджують питання загальної теорії забезпечувальних зобов’язань, називають цю функцію захисною. На думку Н. Расказової, у більшості випадків існування захисної функції визнають або не за всіма видами забезпечень, або лише на стадії порушення ос-новного зобов’язання. Зменшення захисної ролі забезпечувальних зобов’язань, на нашу думку, пов’язане з перебільшеною увагою до їх стимулюючої функції.

Стимулююча функція спонукає боржника до виконання зобов’язання. Н. Расказова вважає, що забезпечення не виконує особливої стимулюючої функції, відмінної від тієї, яку виконує право в цілому, оскільки витрати на отримання забезпечення боржник несе незалежно від того, чи доведеться ним скористатися. Витрати з реалізації заставленого майна не обов’язково перевищують судові витрати при стягненні незабезпеченого боргу. Але у разі невиконання податкового обов’язку податкові зобов’язальні правовідносини виникають у будь-якому випадку й альтернатива стягнення державою суми заборгованості з платника податку без відповідного забезпечення неможлива у податковому праві. Іншими словами, висновки дослідника щодо стимулюючої функції забезпечень стосуються договірних зобов’язань, а не податкових зобов’язальних правовідносин [10, c. 12].

На нашу думку, здійснення стимулюючої функції податковими зобов’язальними правовідносинами, що сприяє виконанню податкового обов’язку платником податків, відкидати не можна. Ми погоджуємося з тим, що захисна функція як основна полягає в захисті кредитора від ризику невиконання обов’язку боржником.

Стимулююча функція податкових зобов’язальних правовідносин не може мати самостійного характеру, вона нерозривно пов’язана із захисною функцією, оскільки податково-правові норми спрямовані не на стимулювання боржника до сплати податкових платежів, а на захист порушених прав та охоронюваних законом інтересів держави.

Крім того, слід вказати на контрольну функцію забезпечень. Дійсно, податкові зобов’язальні правовідносини через способи забезпечення «контролюють» дотримання платниками обов’язку щодо сплати обов’язкових платежів до бюджету і перешкоджають появі безповоротних боргів.

Компенсаційна функція податкових зобов’язальних правовідносин зумовлена необхідністю відновлення порушених майнових інтересів держави й органів місцевого самоврядування у зв’язку з несвоєчасним надходженням грошових коштів до бюджетів і державних цільових фондів і передбачає компенсацію втрат бюджетів від несвоєчасної сплати податків і зборів, а також витрат на примусове виконання податкового обов’язку [9, c. 49].

Деякі дослідники виділяють й інші функції. Зокрема, С. Позняков вказує на забезпечувальну функцію податкової застави, що нарівні із податковою порукою й адміністративним арештом активів є видами забезпечення виконання податкового обов’язку.

Таким чином, податкові зобов’язальні правовідносини характеризуються:

• цільовим призначенням;
• вторинністю по відношенню до податкових правовідносин;
• специфічним місцем у системі податкових правовідносин;
• впливом на платників податків у податкових правовідносинах;
• функціями, які вони виконують внаслідок впливу на учасників податкових правовідносин;
• наслідками, які настають у результаті їх виникнення.

Податкові зобов’язання, а також заборгованість за ними можуть погашатися платником податків за рахунок власних коштів, а в разі їх відсутності — за рішенням органу стягнення за рахунок відповідного майна платника.

При цьому джерелами власних коштів, що спрямовуються на сплату податкових зобов’язань (боргів), є кошти, отримані від продажу продукції, товарів (виконання робіт, надання послуг), майна і немайнових цінностей, випуску цінних паперів та ін.

За рішенням платника податків оплата його податкових зобов’язань або погашення податкової заборгованості може здійснюватись шляхом заліку непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед таким платником податків, термін погашення яких настав до моменту виникнення податкових зобов’язань платника податків.

Джерелом самостійної сплати обов’язкових платежів (податків, зборів) з об’єктів нерухомості можуть бути активи як власника таких об’єктів нерухомості, так і будь-якої особи, на яку покладено обов’язок сплачувати податки.

Джерелами погашення заборгованості з податків у їх платника за рішенням органу стягнення є будь-які активи платника податків, що з моменту виникнення боргу автоматично передаються в податкову заставу.

Перехід активів у податкову заставу відбувається за таких умов:

• при неподанні або невчасному поданні платником податкової декларації — з першого робочого дня, що настає за останнім днем терміну, встановленого для подання податкової декларації;
• при несплаті суми податкового зобов’язання, розрахованого платником податку, — з дня, що настає за останнім днем встановленого терміну сплати;
• при несплаті суми податкового зобов’язання, розрахованого контролюючим органом, — з дня, що настає за останнім днем терміну погашення, встановленого контролюючим органом у податковому повідомленні.

Водночас не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу платника податків за його самостійним рішенням або за рішенням органу такі активи:

• майно платника податків, надане в заставу іншим особам;

 

• активи, що належать на правах власності іншим особам і перебувають у тимчасовому розпорядженні або користуванні платника податків (оренда, накопичення, давальницька сировина);
• кошти інших осіб, надані платнику податків як внесок (депозит), а також власні кошти юридичної особи, які використовуються для виплат заборгованості з основної заробітної плати працівникам, які є учасниками трудових відносин з цією юридичною особою;
• кредити або позики, надані платнику податків кредитно-фінансовими установами;
• майно, включене до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, що не підлягають приватизації, та ін. [5, c. 80]

Податкове зобов’язальне правовідношення виникає в результаті реакції держави на порушення її прав та охоронюваних законом інтересів, що було вчинено зобов’язаним суб’єктом правовідношення — платником податків. Змістом податкових зобов’язальних правовідносин є податково-правовий примус, який шляхом заподіяння несприятливих правових наслідків у вигляді певних організаційно-майнових обмежень забезпечує припинення протиправного стану, компенсує втрати бюджетів і державних цільових фондів, а також стимулює належну поведінку платників податків.

2. Особливості виконання податкових зобов’язань в Україні

Про гостроту проблеми справляння податків в Україні свідчить та обставина, що добровільно до бюджетів різних рівнів платниками податків сплачується у середньому 2/3 загальних обсягів податкових надходжень. Частка, яка забезпечується застосуванням податковими органами фіскальних заходів до неплатників, коливається в окремі роки у межах 50—35% загальної величини надходжень.

Особливої уваги, на нашу думку, потребують проблеми наукового обґрунтування методологічних підходів до розв’язання завдань справляння податків і податкових суперечностей у цілому. Суттєве поліпшення методів податкового адміністрування, техніки й технології оподаткування як ключової передумови потребує визначеності загальної державної стратегії розвитку податкових відносин.

Справді, при сучасних обсягах й ефективності виробництва виконання та збільшення податкових надходжень від реального сектору надзвичайно ускладнене.

Логічно, що у подібних складних економічних умовах особливо актуальним є встановлення порядку, який би давав можливість узгоджувати самостійність суб’єктів оподаткування з консолідацією їх зусиль в інтересах всього суспільства.

Це однаковою мірою стосується розв’язання багатогранної проблеми справляння податків. Сьогодні на шляху утвердження ринкових трансформацій при формуванні сучасної моделі оподаткування переважає спрощене, а значить, помилкове розуміння відносин, які виникають при справлянні податків. Традиційно вони розглядаються як елементарна система, яка базується переважно на контрольній функції податкових органів. Адже часто, коли йдеться про стан справляння податків, розуміється не максимально доцільне охоплення податкової бази, а лише виконання запланованих показників [12, c. 59-60].

Виконання податкових зобов’язань засноване на сукупності взаємозалежних та взаємопов’язаних чинників, кожен з яких потребує своїх методів і шляхів вирішення. Ефективну систему цілісного управління податковою заборгованістю можна створити лише за умови комплексного підходу до проблеми. Загострення своєчасного виконання податкових зобов’язань може бути зумовленим як внутрішніми, пов’язаними з конкретними умовами діяльності окремих суб’єктів господарювання, так і зовнішніми чинниками, в яких відображені закономірності й властивості об’єктивної реальності. Принциповим є також врахування характеру дії окремих чинників. Деякі з них очевидні та мають пряму дію. Це стосується нестабільності, недосконалості податкового законодавства, низького рівня податкової культури, слабкості в окремих випадках професійного потенціалу. Проте більшість із таких чинників відзначаються опосередкованою (непрямою) дією, тому потребують детального вивчення та аналізу.

У разі непогашення у встановлений термін платником податкових зобов’язань або податкового боргу через відсутність у нього власних коштів і рішення про відстрочення платежів податковий орган може погасити такі зобов’язання і борг за рахунок продажу активів, що перебувають у заставі у такого платника. Проте такий продаж здійснюється не раніше як через місяць (30 днів) з дня відправлення платнику податків податковим органом другої податкової вимоги про самостійне погашення наявного в нього податкового боргу.

Продаж активів здійснюється в порядку, який встановлює платник податків або податковий керуючий. Проте в усіх випадках враховується необхідність зберігання цілісності майнового комплексу платника податків, що забезпечить здійснення його виробничої діяльності до повного погашення боргу [15, c. 18-19].

Якщо платник податків до укладення договору закупівлі-продажу його активів повністю погашає суму податкової заборгованості, податковий орган приймає рішення про звільнення цих активів з-під податкової застави і скасовує рішення про їх продаж.

Якщо при ліквідації платника податків частина його податкових зобов’язань або податкового боргу залишається непогашеною через недостатність активів, вона погашається за рахунок активів засновників або учасників цього підприємства, якщо вони несуть повну або часткову відповідальність за зобов’язаннями платника податків відповідно до чинного законодавства.

Якщо власник платника податків або уповноважений ним орган приймає рішення про реорганізацію такого платника податків, його податкова заборгованість, або податковий борг, підлягає врегулюванню в такому порядку:

• якщо реорганізація здійснюється шляхом розподілу платника податків на дві або більше юридичні особи з ліквідацією такого платника податків, усі новостворені платники податків дістають права й обов’язки щодо погашення податкових зобов’язань або податкового боргу в розмірі, що припадає на частину балансової вартості активів, отриманих ними при їх створенні у процесі реорганізації колишнього підприємства;
• якщо реорганізація здійснюється шляхом зміни назви, організаційно-правового статусу, то такий платник податків після реорганізації дістає усі права й обов’язки щодо погашення податкових зобов’язань або податкового боргу, що виникли до його реорганізації;
• якщо реорганізація здійснюється шляхом об’єднання двох або більше платників податків з ліквідацією юридичних осіб, що об’єднались, то об’єднаний платник податків дістає всі права і обов’язки з погашення податкових зобов’язань або податкового боргу платників, що об’єдналися [10, c. 15-16].

Реорганізація платника податків не змінює термінів погашення податкових зобов’язань або податкового боргу платниками, створеними внаслідок реорганізації.

У разі неможливості платником податків своєчасно сплатити узгоджену з податковим органом суму податкових зобов’язань або податкового боргу, він може звернутися із заявою до податкового органу про розстрочку або відстрочку сплати суми платежу.

Підставою для розстрочення сплати податкових зобов’язань або відстрочення сплати податкового боргу є надання платником податків достатніх доказів про загрозу виникнення податкового боргу або про неможливість його погашення через негативні природні явища, що сталися.

Рішення про розстрочення або відстрочення податкових зобов’язань у межах одного бюджетного року приймається:

• керівником податкового органу нижчого рівня із затвердженням його рішення керівником податкового органу вищого рівня щодо загальнодержавних податків (платежів);
• керівником податкового органу із затвердженням його рішення фінансовим органом місцевого самоврядування щодо місцевих податків (платежів).

Рішення про розстрочення або відстрочення податкових зобов’язань на термін, що перевищує бюджетний рік, приймається:

• щодо загальнодержавних податків і обов’язкових платежів — керівником центрального податкового органу за погодженням з Міністерством фінансів України;
• щодо місцевих податків і зборів — керівником податкового органу за погодженням з фінансовим підрозділом місцевого органу виконавчої влади.

Розстрочення податкових зобов’язань надається на умовах податкового кредиту з погашенням його рівними частками за період, на який воно надане, починаючи з податкового, що настає за періодом надання кредиту.

Відстрочення податкових зобов’язань надається за умов, що основна сума податкових зобов’язань та нараховані на них відсотки сплачуються рівними частками з періоду, визначеного відповідним податковим органом або органом місцевого самоврядування, але не пізніше закінчення 12 календарних місяців з моменту виникнення такого податкового зобов’язання. Розстрочення і відстрочення податкових платежів не можуть надаватися щодо податкових зобов’язань із ввізного мита, акцизних зборів, ПДВ при ввезенні на територію України товарів, внесків у Пенсійний фонд і фонд обов’язкового соціального страхування.

Вичерпний аналіз проблеми диктує вимогу двоступеневої оцінки рівня справляння податків шляхом розрахунку фактичного (оперативного) та потенційного (стратегічного) його показників. Останній необхідно визначати як відношення фактичних надходжень до податкового потенціалу, під яким слід розуміти максимально можливу в даний момент їх величину за умови відсутності недоїмок, нераціональних податкових пільг, а також неузгоджень і суперечностей між нормами податкового та іншого законодавства [3, c. 57-58].

У кінцевому рахунку визначення показника потенційного рівня справляння податків є продовженням і поглибленням аналізу, який здійснюється при розрахунках показника фактичного рівня.

Щодо використання цих показників у практиці управління податковими відносинами, то слід зважати на таке. Саме фактичний рівень справляння податків логічно покласти в основу оцінки та коригування форм і методів роботи податкової служби. Потенційний рівень важливий для комплексного податкового контролю, прогнозування можливостей бюджетних надходжень і відповідного внесення коректив до наявного порядку податкового регулювання. Водночас, щоб ефективніше реалізувати завдання прогнозування, доцільно аналітичний інструментарій доповнити коефіцієнтом резерву збільшення планових податкових находжень.

На перший погляд може здатися, що за умови наявності інформації про обсяги податкового потенціалу немає достатньої потреби у розрахунку коефіцієнта резерву. З цього приводу слід враховувати щонайменше дві обставини. По-перше, для цілей аналізу завжди існує необхідність у відносних показниках (як-то відсоток, частка). Більше того, світовий досвід переконує у значному поширенні формульного підходу при розв’язанні проблем оподаткування. Наприклад, у практиці врегулювання міжбюджетних відносин більшість країн при розподілі дотацій надає перевагу саме формульному підходу. По-друге, у зв’язку з переважанням еволюційного шляху розвитку економічних систем для них характерні досить усталені макроекономічні пропорції. Знання про останні дає змогу здійснювати прогнозні розрахунки, у тому числі й податкових надходжень, виходячи із саме цих пропорцій. У нашому випадку кількісною верифікацією такої пропорції на досить тривалий період може бути запропонований коефіцієнт резерву. Тільки за умов внесення суттєвих дискреційних змін у практику оподаткування виникає необхідність перерахунку значення коефіцієнта резерву.

В аналітичній економіці для розв’язання питань ефективності оподаткування прийнятним є використання обернених показників (наприклад, фондомісткість та фондовіддача).

Нині практично відсутня оцінка податкового потенціалу за окремими регіонами, галузями, секторами економіки та видами податків, що робить проблематичним обчислення і показника потенційного рівня справляння податків. Водночас це становить одну з причин низької ефективності системи податкового регулювання та контролю. Тільки за перегляду такого підходу можна забезпечити максимально можливу на даний період ефективність кожного податку та податкової системи у цілому.

За цих причин показники рівня справляння податків і податкового потенціалу, на нашу думку, слід розраховувати також у розрізі окремих міністерств і відомств, здатних суттєво вплинути на справляння податків й зростання податкового потенціалу. Сьогодні нарощування бюджетних доходів фактично розглядається лише як завдання кількох функціональних фінансових відомств. Така пасивна роль нефінансових відомств пояснюється відсутністю критеріїв оцінки успішності роботи щодо наповнення бюджету. Якщо витрати бюджету ретельно розписані за відомствами, то податкові надходження подані лише за видами податків, при цьому досить агреговано — без розмежування за товарами, що ввозяться та виробляються на території країни, без диференціації за регіонами, галузями тощо. Перегляд такої практики дасть змогу підвищити зацікавленість і відповідальність міністерств за надходження коштів до бюджету [7, c. 50-51].

Удосконалення методів планування та прогнозування є вирішальним фактором, спроможним впливати на позитивне розв’язання проблеми неплатежів. Саме нереалістичність бюджетних параметрів поряд із широкою практикою внесення упродовж бюджетного року змін до системи оподаткування значною мірою формують підґрунтя подальшого виникнення неплатежів до бюджету.

3. Головні проблеми процедур виконання податкових зобов’язань та шляхи їх вирішення

Гострота проблеми справляння податків в Україні зумовила активізацію пошуку засобів боротьби з недоїмками.

Фактично сплачується лише частка реструктуризованої суми. Щорічно залишається непогашеною 30—25% суми реструктуризованої заборгованості, що збільшує недоїмку. Тобто до поточних податкових зобов’язань додаються реструктуризовані, й заборгованість накопичується вже за цими загальними сумами.

До досить вагомих причин, які зумовлюють несвоєчасні платежі за реструктуризованою заборгованістю, слід віднести очікування платниками податків, особливо великими, чергового списання або повторної реструктуризації.

Суттєвим недоліком механізму реструктуризації є чинний порядок погашення такої заборгованості шляхом взаємозаліків, тобто без наявної сплати.

Це призводить не лише до незадовільного наповнення бюджету, а й завдає суттєвої шкоди основоположним принципам, які становлять запоруку дієвості оподаткування. Порушуються принципи рівномірності й справедливості, оскільки у кінцевому підсумку у програші залишаються законослухняні платники податків. Крім того, реструктуризація податкової заборгованості, по суті, є наданням безвідсоткової позики за рахунок бюджетних коштів. Природно, що існує безпосередня зацікавленість із боку отримувачів такої позики у продовженні подібної практики. В сукупності це стимулює накопичення недоїмки.

Поділяючи думку про доцільність заборони практики списання і реструктуризації податкової заборгованості та одночасно зважаючи на об’єктивність у перехідній економіці застосування такого важеля, необхідно наголосити на важливості поступових і виважених кроків у цьому напрямі. Один із них пов’язаний із конкретним механізмом реструктуризації.

На нашу думку, слід докорінно переглянути механізм реструктуризації по-даткової заборгованості. Концепція його побудови повинна базуватися на таких методологічних положеннях. По-перше, на принципових змінах системи планування, обліку, звітності, які б дали змогу насамперед об’єктивно оцінити ситуацію у кожний конкретний момент, а звідси потребу й доцільність реструктуризації. По-друге, на розробці комплексу конкретних заходів, здатних сприяти мобілізації усіх внутрішніх резервів підприємства та погашенню реструктуризованої податкової заборгованості. І по-третє, на запровадженні контролю за цільовим виконанням таких рішень.

Серед інших заходів, спрямованих на подолання проблем при справлянні податків, чільне місце посідає застосування механізму взаємозаліків із державним бюджетом. На його масштабність вказують дані про відношення взаємозаліків до доходів зведеного бюджету. Погашення недоїмки відбувається також переважно шляхом проведення взаєморозрахунків із бюджетом без наявної сплати [7, c. 56-57].

Витоки подібної практики лежать у деформованості податкової системи кризою сфери обігу і насамперед грошового. Центр ваги неплатежів перемістився на бюджет і позабюджетні фонди. Подальша жорсткість монетарної політики посилюватиме дестабілізуючий вплив кризи грошово-платіжної системи на податкову систему.

Реальне розв’язання проблем кризи ліквідності та платоспроможності суб’єктів господарювання потребує активізації ролі державного регулювання макроекономічних процесів у країні. Нині саме сфера державних фінансів використовує «квазігроші», у той час як «тіньова» економіка — повноцінну готівку та доларову масу, уникаючи оподаткування.

Не можна не враховувати тих деформацій, які відбулися у структурі обігових коштів. У більшості суб’єктів господарювання обсяг грошових засобів у загальному обсязі розрахунків не перевищує 15—20%. Без відновлення необхідної грошової маси у країні заборона на будь-які форми заліків за зобов’язаннями організацій, у тому числі у формі використання векселів, не призведе до додаткової мобілізації касових надходжень до бюджету. Можна погодитися з фахівцями, які очікують різкого зменшення податкових надходжень і погіршення розрахунків як між суб’єктами господарювання, так і між ними та бюджетами усіх рівнів. Тому частку продукції, яка реалізується з використанням бартерної, клірингової, вексельної, товарно-кредитної та інших форм розрахунків, доцільно скорочувати поетапно.

До причин невиконання запланованих податкових надходжень слід віднести значне поширення бартерних операцій, які призводять до нарахування та несплати платежів до бюджету.

Необхідно заборонити реєстрацію керівників підприємств як індивідуальних підприємців без утворення юридичної особи та відмовляти у реєстрації (перереєстрації) суб’єктів підприємницької діяльності при наявності заборгованості з податків їх засновників. Слід також анулювати свідоцтво про державну реєстрацію як індивідуального підприємця для осіб, які не пройшли перереєстрації, й тих, які довгий час (2—3 роки) не подають відомостей про доходи чи багато разів притягувалися до адміністративної відповідальності за податкові порушення. У закон слід ввести положення про обов’язкове декларування доходів, з яких формується статутний капітал підприємства, що реєструється.

При роботі з платниками податків слід враховувати способи порушення ними податкового законодавства. Умовно ці способи доцільно поділити на дві групи: пов’язані з приховуванням фінансово-господарської діяльності та «бухгалтерські способи», пов’язані з неправильним обліком результатів фінансово-господарської діяльності економічних суб’єктів. Таке розмежування слід покласти в основу диференціації міри відповідальності за їх допущення [9, c. 51].

Основними порушеннями першої групи є здійснення діяльності без реєстрації, ліцензії, постановки на податковий облік, приховування фінансово-господарських операцій із використанням розрахунків готівкою, рахунків «третіх» організацій з оформленням штучної дебіторської заборгованості, векселів та взаєморозрахунків, підставних чи фіктивних фірм, а також псевдоекспорт продукції та ін. Логічно, що основним шляхом підвищення ефективності боротьби з такими порушеннями слід вважати підвищення кримінальної відповідальності за їх допущення. Крім того, слід прискорити прийняття спеціального закону про реєстрацію, підвищити рівень узгодженості цивільного, податкового та митного законодавства, посилити адміністративну та кримінальну відповідальність за порушення, здійснені у ході діяльності фірм-посередників.

Порушеннями другої групи є заниження виручки від реалізованої продукції, підвищення собівартості продукції шляхом необґрунтованого віднесення на неї витрат, які мають фінансуватися за рахунок прибутку. З метою їх усунення важливо лібералізувати фінансову відповідальність, вжити конкретних заходів у площині спрощення податкової системи, підвищення загального рівня податкової культури, що підуть на користь законослухняному платникові податків [12, c. 62].

Висновки

Проведене дослідження дає можливість визначити податкові зобов’язальні правовідносини як різновид податкових правовідносин, що виникають відповідно до податково-правових норм, які регулюють порядок застосування способів забезпечення виконання обов’язку платника податків із сплати податків і зборів до бюджетів і цільових фондів. Ці правовідносини виникають з приводу передбаченої податковим законодавством системи спеціальних заходів податково-правового примусу, спрямованих на стимулювання належного виконання податкового обов’язку платником податків і захист держави як власника податкових надходжень.

Отже, визначення правової природи податкових зобов’язальних правовідносин дозволяє стверджувати, що вони спрямовані на реальне виконання основного податкового обов’язку, стимулювання платника податків до належного та своєчасного виконання податкового обов’язку, встановленого податковим законодавством.

У підсумку можна зазначити, що основні напрями розв’язання проблеми забезпечення податкових надходжень пов’язані з реалізацією стратегії, спрямованої на гармонізацію відносин між державою та платниками податків одночасно в усіх сферах економічного розвитку.

Список використаної літератури

1. Актуальні питання погашення податкових зобов’язань // Бизнес. — 2003. — № 34 : Бухгалтерія. — С. 15-27
2. Габрук О. Звітність по податку на прибуток з огляду на роз’яснення ДПА України, або на що треба звернути увагу бухгалтеру при обчисленні податкових зобов’язань // Бухгалтерський облік і аудит. — 2008. — № 12. — С. 23-29
3. Габрук О. Розрахунок податкових зобов’язань // Бухгалтерський облік і аудит. — 2009. — № 8-9. — С. 55-61
4. Кам’янський А. Основні положення про зобов’язання // Податкове планування. — 2004. — № 5. — С. 61-65
5. Кам’янський А. Правові наслідки порушення зобов’язання // Податкове планування. — 2004. — № 11. —  С. 78-81
6. Кам’янський А. Принципи виконання зобов’язання // Податкове планування. — 2004. — № 6. — С. 62-67
7. Кам’янський А. Як забезпечити виконання зобов’язання // Податкове планування. — 2004. — № 7. — С. 48-57
8. Кирилов С. Механізм апеляційного узгодження податкових зобов’язань // Податки та бухгалтерський облік. — 2005. — 17 лютого. — С. 4-14
9. Марченко В. Адміністративно-правовий режим у сфері справляння податків (обов’язкових платежів) // Юридична Україна. — 2010. — № 7. — С. 48-51
10. Матвієнко Т. Зобов’язання підприємств за податками і зборами: сучасні підходи до класифікації в обліку та аудиті // Бухгалтерський облік і аудит. — 2009. — № 6. — С. 11-17
11. Матвієнко Т.О. Проблеми бухгалтерського обліку зобов»язань за податками і зборами // Актуальні проблеми економіки. — 2010. — № 2. — С. 234-240
12. Пасічна І. Проблема визначення об’єкта у структурі податкових зобов’язальних правовідносин // Юридична Україна. — 2010. — № 3. — С. 58-62
13. Пасічна І. Щодо поняття податкових зобов’язальних правовідносин / І. Пасічна // Підприємництво, господарство і право. — 2007. — № 9. — С. 154-157
14. Ступак Ю. Відстрочені податкові активи та відстрочені податкові зобов‘язання // Справочник экономиста. — 2008. — № 2. — С. 61-67
15. Чмерук М. Методичні рекомендації з аналізу фінансового стану підприємств, які звертаються до податкових органів з питання розстрочення (відстрочення) податкових зобов‘язань // Бухгалтерія. — 2009. — 12 жовтня. — С. 15-23